Центр доходов, центр затрат, центр инвестиций. Децентрализованные центры прибыли Рассмотрим основные типы ЦФО более подробно

Центр затрат – это центр ответственности, руководитель которого контролирует затраты, но не контролирует прибыль и другие экономические показатели.

Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом) или входить в ее состав как отдел (участок). В некоторых структурных подразделениях может быть два и более центра затрат. Основой выделения центров затрат является единство используемого оборудования, выполняемых операций или функций. Система учета в центре затрат направлена только на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерить их либо невозможно, либо в этом нет необходимости.

Другими словами, центр затрат – это структурное подразделение , в котором можно организовать нормирование, планирование и учет затрат в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Менеджер центра отвечает за уровень затрат.

Многие организации допускают ошибку, оценивая центр затрат исключительно по его способности контролировать и сокращать затраты. Например, начальник отдела снабжения, отвечающий за выбор поставщиков и цену материалов, отвечает и за их качество. Правильно поступают руководители, оценивающие результаты деятельности центра затрат по его вкладу в успех организации (своевременное выполнение договоров, соблюдение фирменных этических и экономических обязательств, безопасность сотрудников).

При определении задач центра затрат необходимо учитывать следующее:

1. каждый центр должен быть сферой ответственности прораба или начальника отдела, который будет помогать руководству организации в планировании и контроле затрат;

2. каждый центр должен объединять машины и рабочие места, затраты по которым носят однородный характер. Это облегчает определение факторов, влияющих на величину расходов данного центра, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка мощностей, она чаще всего выбирается в качестве базы распределения затрат в центрах. При этом на каждом производственном участке загрузка производственных мощностей должна быть по возможности однородной, для чего необходимо более глубокое деление организации на места возникновения затрат;

3. все затраты должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления организации на центры затрат возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким местам возникновения затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр доходов – это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не за затраты. Деятельность руководителей подобных подразделений в системе управления затратами оценивается на основе полученной выручки или суммы внутренних доходов, поэтому задачей учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе. Это не означает, что в подразделениях отсутствуют расходы, но затраты на их содержание несопоставимы с объемами доходов, которые они контролируют. Центр доходов обычно формируется в сбытовых подразделениях, ответственных за доходы от продаж по своим подразделениям или даже участкам рынка.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение конкуренции на тех рынках, где фирма занимает первую или вторую позиции по продажам. Некоторые центры доходов контролируют цены, ассортимент продукции и деятельность по стимулированию сбыта.

Поскольку эффективность работы организации можно определить только размером прибыли, которая не является целью менеджеров центров затрат и доходов, в системах управления затратами организаций часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает за доходы и затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра служит размер получаемой прибыли. Поэтому учет должен давать информацию о стоимости затрат на входе в центр ответственности, о затратах внутри него, а также о конечных результатах деятельности подразделения на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управления затратами может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях в них включаются (полностью или частично) косвенные.

Центр прибыли работает аналогично самостоятельному бизнесу. Разница заключается в том, что уровень инвестиций в центре ответственности контролирует руководство организаций, а не менеджер центра. К примеру, если начальник участка механизации, входящего в фирму, имеет полномочия принимать решения по ценам на оказываемые им услуги, продвижению этих услуг, выбору поставщиков запасных частей, топлива, масла, авторезины и пр., тогда этот участок может быть оценен как центр прибыли.

Центры доходов и прибыли различаются, как часть и целое. Менеджеры центров прибыли (в отличие от руководителей центров затрат) не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сократит их доходы, а следовательно, и прибыль, по которой оценивается эффективность их работы. Цель данного центра – получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания определяющих ее элементов: объема продаж, продажных цен, переменных и постоянных затрат.

Менеджеры центров прибыли, как и в предыдущих случаях, могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов (удовлетворение запросов потребителей и др.). Контролируемые доходы не ограничиваются доходами от продаж, они охватывают всю поступающую выручку.

Структура центров прибыли сложнее, чем центров доходов. Центры прибыли состоят из нескольких центров ответственности за затраты и одного или нескольких центров дохода. Они формируются в обособленных структурных подразделениях, не имеющих статуса юридического лица, но имеют производственный цикл и цикл продажи продукции либо цикл закупки и продажи товаров с правом установления закупочных и продажных цен в определенном диапазоне.

Центры капитальных вложений (инвестиций) – подразделения организаций инвестиционной сферы, менеджеры которых контролируют не только затраты и доходы своих отделов, но и эффективность использования инвестируемых в них средств. Инвестиционный центр можно сравнить с самостоятельным бизнесом, как правило, он выделяется в организациях с высокой степенью децентрализации.

Руководители центров инвестиций (капитальных вложений) обладают наибольшими полномочиями в руководстве: им делегировано право принимать инвестиционные решения, т. е. распределять выделенные средства по проектам. Эти центры работают с бюджетом капитальных вложений или планом предполагаемых расходов на приобретение долгосрочных активов и средствами финансирования этих приобретений.

Алексей Аникандров, старший консультант по бюджетированию «ГК ИНТАЛЕВ»

В этой статье мы разберем часто встречаемые ошибки при построении основы бюджетного управления Компании – финансовой структуры.

Основная цель построения финансовой структуры компании – управление финансовым результатом компании, посредством предоставления ответственности и полномочий менеджменту по управлению доходами и расходами, прибылью и инвестициями компании.

Элементами финансовой структуры как системы являются Центры финансовой ответственности (ЦФО) – структурные подразделения (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор хозяйственных операций, способное оказывать непосредственное воздействие на расходы и/или доходы от данной деятельности, и соответственно, отвечающее за эти статьи расходов и/или доходов. Таким образом, выстраивая финансовую структуру, закладывает потенциал и возможности формирования бюджетного управления и управленческого учета в компании.

В зависимости от структуры и специфики бизнеса выделяют различные вариации ЦФО, влияющие на тот или иной финансовый результат: центры нормативных затрат, центры управленческих затрат, центры финансового учета, что является характеризующей окраской общеизвестных центров затрат/доходов. Мы с вами остановимся на универсальном перечне видов ЦФО, позволяющем сформировать результат компании на любом иерархическом уровне финансовой структуры: Центр инвестиций (ЦИ), Центр прибыли (ЦП), Центр маржинального дохода (ЦМД), Центр дохода (ЦД), Центр затрат (ЦЗ).

Итак, что из себя представляет Центр затрат? Центр затрат (ЦЗ) отвечают только за произведенные затраты своей деятельности. Центрами затрат могут являться различные производственные подразделения и функциональные службы (бухгалтерия, реклама, охрана), в чьи задачи не входит получение дохода. Центры затрат определяют расходную часть бюджетов предприятия. Центры затрат могут быть как элементом структуры, так и консолидирующим результатом расходной части элементов. К примеру, ЦЗ Финансовый отдел может включать затратные ЦФО: ЦЗ Бухгалтерия, ЦЗ Отдел финансового анализа, ЦЗ Финансовый контроль. Естественно, у финансовых отделов на практике возникают доходные результаты деятельности, но для этого необходимо выделять общефирменные центры доходов, и никак не ЦД Бухгалтерия, ЦД Отдел финансового анализа или ЦД Финансовый контроль, что зачастую является типичной ошибкой. Отсюда, мы плавно переходим к понятию Центра дохода (ЦД), и его характеристики. Итак, Центр дохода (ЦД) – подразделения, которые своей деятельностью приносят компании доход и отвечают за доходную часть бюджета.

Центром дохода может выступать подразделения компании, занимающиеся реализацией готовой продукции, товаров и услуг, т.е. функционально предназначенное для получения дохода (Отдел продаж, склад-магазин, оптовая база, сеть фирменных магазинов и прочие). Поэтому, мы не можем выделить ЦД Бухгалтерия в центр дохода, т.к. функциональное предназначение данного подразделения – бухгалтерский учет, который по своей сути генерирует только затраты. Конечно, компания может включать в финансовую структуру Центры дохода Бухгалтерия, Финансовый контроль и прочее, если данные направления являются для компании источником дохода, как в консалтинговых, аудиторских компаниях.

При формировании Центров дохода необходимо придерживаться следующих правил:

Центр дохода может быть отдельным элементом;
Центр дохода может быть консолидирующим доходных ЦФО;
Центры дохода и затрат одного и того же структурного подразделения могут находиться на одном иерархическом уровне.

Иначе говоря, касательно центров доходов и затрат действуют одинаковые правила (следовательно, нарушение их ведет к ошибкам), которые схематично представлены ниже:

Правильные схемы.

ЦД Отдел продаж
1.1 ЦД Отдел продаж изделия
1.2 ЦД Отдел продаж услуги
ЦЗ Отдел продаж

ЦЗ Склад
ЦЗ Склад парфюмерия
ЦЗ Склад бакалея

Неправильная схема.

ЦД Коммерческий отдел
1.1 ЦД Бакалея
1.2 ЦЗ Бакалея

Зачастую, российские предприятия представляют собой многофункциональный и разносторонний бизнес, холдинговые структуры с развитой территориальной структурой и продуктовой линейкой товаров и услуг. В таком случае, у руководителей возникает потребность получения информации о промежуточном финансовом результате того или иного бизнес- направления или структурной единицы, иначе говоря маржинальном доходе. Для этого, при построении финансовой структуры вводится понятие Центра маржинального дохода (ЦМД) как подразделения или структурной единицы, отвечающей за маржинальный доход определенной группы или направления деятельности, т.е. вклада на покрытие.

ЦМД создаются на предприятиях, где есть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности – не одно, производство (центры затрат), и не одну торговлю (как центры дохода), а производство и реализацию продукции разнообразной номенклатуры, т.е. фактически являются отдельными бизнес-направлениями (бизнесами). Бизнесы отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную части своего направления.

Под маржинальным доходом (вкладом на покрытие) понимается разница между выручкой направления и его прямыми затратами, т.е. теми затратами, которые понесло непосредственно само направление.

Центр маржинального дохода имеет смысл выделять, когда в компании несколько бизнесов или направлений. ЦМД есть вклад каждого бизнеса на покрытие общефирменных расходов. Отсюда следует, что создание ЦМД при одном направлении/ бизнесе не имеет смысла, т.к. общефирменные расходы буду отнесены на один бизнес.

ЦМД Продажи
1.1 ЦМД Продажи металл
1.2 ЦМД Продажи стекло
1.3 ЦЗ Логистика,

ЦЗ Логистика является общим центром затрат для двух ЦМД. Если ЦЗ соответствует какому-либо конкретному ЦМД, ЦЗ должно быть включено на уровень ниже.

Неправильные схемы:

ЦМД Завод 1
ЦМД Завод 2
ЦЗ Завод 1

ЦМД Заводы
1.1. ЦМД Завод 1
1.2. ЦЗ Завод 1

Следуя иерархии финансовой структуры, центром, управляющим итоговым финансовым результатом деятельности компании, является Центр прибыли. Центры прибыли (ЦП) отвечают перед руководством суммой заработанной прибыли, т.е. они по аналогии с центрами маржинального дохода контролируют как расходную, так и доходную сторону своей деятельности.

Но центры прибыли рассчитывают доходы и затраты не отдельного направления, а всего предприятия в целом. Соответственно, центром прибыли выступает предприятие, как самостоятельное, так и в составе многоуровневой структуры, например, холдинга.

Центр прибыли (ЦП) может состоять из как минимум одного ЦЗ и ЦД, в таких случаях не создается ЦМД. Центром прибыли может быть только то подразделение или бизнес, на результат (прибыль) которого не влияют затраты/доходы других подразделений или бизнесов. Следуя предыдущим правилам, ЦП должно состоять как минимум из двух ЦМД и общим для этих ЦМД Центром затрат.

Правильные схемы:

ЦП Компания
1.1. ЦД Коммерческий отдел
1.2. ЦЗ Отдел закупок

ЦП Компания
1.1 ЦМД Завод 1
1.2 ЦМД Завод 1
1.3 ЦЗ Бухгалтерия Общая

Неправильная схема:

ЦП Компания
1.1 ЦМД Завод
1.2 ЦЗ Бухгалтерия Завод

Центры инвестиций (ЦИ) являются верхним уровнем финансовой структуры.

Они имеют право управлять не только оборотным капиталом, т.е. отвечать за объем заработанной прибыли, но и управлять внеоборотными активами (основными средствами), в том числе, осуществлять инвестиции. Например, построить новый цех, поменять устаревшее оборудование, а в больших масштабах купить фирму, продать бизнес и т.д. В этом случае центр инвестиций контролирует окупаемость этих инвестиций, и таким образом отвечает за рентабельность всех активов фирмы. Центр инвестиций уже всегда только предприятие, либо самостоятельное, либо многоуровневая структура с головной компанией. Центр инвестиций (ЦИ) должен состоять как минимум из одного Центра прибыли, или из нескольких ЦИ. ЦИ отвечает непосредственно на распределение инвестиционных ресурсов, а не за выплату денежных средств на инвестиционную деятельность. Зачастую, при построении финансовой структуры ЦИ ставят на уровень доходов и затрат, вкладывая в ЦФО смысл платежной ответственности, что некорректно.

Правильные схемы.

ЦИ Головная компания
1.1 ЦИ Компания 1
1.2 ЦИ Компания 2

ЦИ Компания
1.1 ЦП Компания Альфа

Неправильная схема.

ЦИ Головная компания
1.1 ЦИ Компания Альфа
1.2 ЦП Компания Альфа

Рассмотренные правила и примеры непосредственно касаются грамматики построения финансовых структур.

За каждым ЦФО закрепляется ответственное лицо компании. На этом этапе также возникают критические моменты, когда за одним ЦФО закрепляют несколько ответственных, в результате невозможно определить границы ответственности каждого, тем самым снижая результаты деятельности компании.

Финансовая и организационная структуры компании тесно связаны, но необязательно совпадают. Возможны варианты:

ЦФО включает в себя несколько организационных единиц;
Орг. единица разбивается на несколько ЦФО;
Организационной единице соответствует определенное ЦФО.

Грамотное и корректное построение финансовой структуры позволяет построить полноценную бюджетную модель, тем самым оперативно и эффективно управлять финансовым результатом деятельности компании.

Такие объекты бюджетирования как центры финансовой ответственности (ЦФО) обязательно должны быть в компании, если среди целей бюджетирования есть цель, связанная с определением ответственности за исполнение бюджетов и взаимоувязка бюджетирования с системой мотивации (см. Книгу 1 "Бюджетирование, как инструмент управления"). Ответственность должна выражаться в заранее определенных схемах мотивации, которые должны быть зафиксированы в соответствующих Положениях (см. Книгу 4 "Финансовая структура компании").

На финансово-экономические показатели, характеризующие эффективность бизнес-процессов, влияют несколько подразделений, которые подчиняются разным руководителям. Это приводит к тому, что не возможно однозначно определить ответственность за финансово-экономические показатели этих бизнес-процессов, то есть однозначно определить ответственных за все функциональные бюджеты компании.

Введение финансовой структуры и ЦФО позволяет наделить их руководителей реальной ответственностью за конечный результат и за ресурсы, которые были использованы для получения этого результата. Введение финансовой структуры предъявляет более высокие требования к сотрудникам компании в части финансовой дисциплины, исполнения регламентов бюджетирования, квалификации персонала и т.д.

Не каждая компания может быть готова к введению финансовой структуры. Если компания только планирует вводить бюджетное управление, то на начальном этапе можно пока не вводить финансовую структуру, то есть пока не выделять центры финансовой ответственности. Это значит, что компания пока будет тренироваться планировать бюджеты, собирать фактическую информацию об их исполнении, проводить план-фактный анализ исполнения бюджетов и т.д. Но при этом реальной ответственности за исполнение бюджетов в компании не будет. В такой ситуации ответственность за исполнение всех бюджетов в конечном счете будет возникать только у директора компании.

При разработке финансовой структуры и выделении центров финансовой ответственности нужно будет не просто зафиксировать, что в компании столько-то ЦФО, состоят они из таких-то подразделений, относятся к такому-то типу (центр доходов, центр затрат, центр прибыли, центр инвестиций) и т.д. Также важно определить перечень финансово-экономических показателей, за которые будут отвечать ЦФО.

На основе данного перечня показателей будет строиться схема мотивации центров финансовой ответственности, то есть правило формирования фонда материального поощрения ЦФО (см. Книгу 4 "Финансовая структура компании"). Все ЦФО выполняют определенные функции в рамках бизнес-процессов компании. Поэтому при формировании перечня показателей учитывается то в каких бизнес-процессах задействован центр финансовой ответственности и, соответственно, на какие показатели бизнес-процессов он реально оказывает влияние. Скорее всего, будут такие ситуации, когда на одни и те же показатели будут влиять несколько ЦФО.

Ответственность за часть этих показателей будет очень сложно разделить между центрами финансовой ответственности, поэтому они будут входить в бюджеты всех ЦФО, кто на них влияет. Но ответственность за часть таких показателей можно разнести между центрами финансовой ответственности, если построить более детальное описание бизнес-процессов.

Таким образом, при описании объектов бюджетирования нужно следовать такому правилу. Детализация описания разных типов объектов бюджетирования должна определяться с учетом взаимосвязи этих объектов бюджетирования. То есть не нужно допускать того, что, например, центр финансовой ответственности будут детализироваться до второго уровня, а бизнес-процессы только до первого. В таком случае сложно будет привести их в соответствие и построить систему сбалансированных бюджетов.

Если в процессе моделирования объектов бюджетирования обнаружится, что есть полное соответствие между каким-то бизнес-процессом и ЦФО, то вместо двух бюджетов (одного функционального и одного бюджета ЦФО) можно сделать только один бюджет. В этом случае нет смысла делать два абсолютно одинаковых бюджета с разным названием. Поскольку есть полное соответствие между бизнес-процессом и центром финансовой ответственности, то есть весь бизнес-процесс реализуется в данном ЦФО, то и показатели этих двух бюджетов могут быть одинаковыми. Поэтому и предлагается в таких случаях не увеличивать классификатор бюджетов компании.

Например, когда в одной компании описывали объекты бюджетирования, то оказалось, что среди выделенных бизнес-процессов и центров финансовой ответственности было полное соответствие. Бизнес-процесс "Производство" разделялся на ряд бизнес-процессов, а организационная структура была построена таким образом, что каждому бизнес-процессу соответствовало производственное подразделение. Поэтому когда было принято решение о присвоение статуса ЦФО этим производственным подразделениям, то набор финансово-экономических показателей этих ЦФО полностью совпадал с показателями соответствующих производственных бизнес-процессов.

Нужно напомнить, что такой вид бюджетов как бюджет ЦФО как раз и появился именно потому, что во многих компаниях нет полного соответствия между бизнес-процессами и подразделениями (см. Книгу 1 "Бюджетирование, как инструмент управления"), причем такое построение организационно-функциональной структуры может быть вполне оправданным.

Если же центр финансовой ответственности полностью отвечает за какой-то бизнес-процесс, но при этом участвует наряду с другими ЦФО еще в каком-то бизнес-процессе, то в таком случае рекомендуется все-таки строить еще отдельный бюджет данного ЦФО, в статьях которого были бы все финансово-экономические показатели, за которые отвечает данное ЦФО.

При внедрении бюджетирования в разрезе центров финансовой ответственности нужно уметь находить золотую середину между двумя противоположными принципами. С одной стороны в бюджетировании должны принимать участие все подразделения, то есть, например, считается, что такая фаза бюджетирования как планирование должно быть децентрализовано. Это значит, что в планировании при составлении бюджетов должны активное участие принимать сами подразделения.

Но, с другой стороны, нужно понимать, что большинство подразделений не заинтересованы в бюджетировании. Даже если этим подразделениям уже придан статус центра финансовой ответственности и они замотивированы на достижение более высоких финансово-экономических показателей, все равно, по крайней мере, на первых порах будет идти всяческое воспрепятствование бюджетированию со стороны ЦФО.

Поэтому ни в коем случае нельзя отпускать центры финансовой ответственности в свободное плавание. Нельзя надеяться на то, что произойдет чудо и подразделения самоорганизуются и наладят бюджетирование внутри своих ЦФО без помощи и контроля со стороны финансовой дирекции. Скорее всего, этого не произойдет. Во-первых, потому что они пока в этом не заинтересованы, а во-вторых, просто потому, что они не обладают необходимой квалификацией и опытом в вопросах бюджетного управления.

В начале выполнения одного проекта по постановке бюджетирования финансовый директор рассказывал мне о неудачной попытке внедрить бюджетное управление в его компании. Финансовый директор сказал, что регламент бюджетирования у них был прописан не достаточно детально, в частности большинство вопросов бюджетирования в ЦФО были пропущены. То есть все это было отдано на откуп центров финансовой ответственности.

В итоге ничего не получилось. Финансовый директор отметил, что слишком хорошо подумал о подразделениях, полагая, что они сами организуются. Затем пришлось все проходить по второму разу, но при этом сотрудники финансовой дирекции четко понимали, что такой поверхностный подход, который использовался, почти никаких результатов не дает. А это значит, что на внедрение бюджетирования потребуется значительно больше сил и времени как от подразделений, так и от финансовой дирекции.

Итак, финансовая структура с центрами финансовой ответственности вводится для того, чтобы в компании появилась реальная ответственность за финансово-экономические результаты работы (см. Книгу 4 "Финансовая структура компании"). Причем в конечном итоге эта ответственность должна быть у каждого подразделениям, а не только у генерального и финансового директора. Нужно понимать, что до тех пор пока реальная ответственность за исполнение бюджетов не дойдет до подразделений особых сдвигов в сторону повышения управляемости и контроля за финансово-экономическим состоянием компании не произойдет.

Но при этом необходимо понимать, что в первую очередь финансовая дисциплина должна налаживаться внутри финансовой дирекции. Если этого не удастся добиться от финансовой дирекции, то ждать этого от других подразделений тем более не приходится. Финансовая дирекция должна быть всевидящим оком, полностью контролирующим финансово-экономическое состояние в разрезе всех выделенных объектов бюджетирования (см. Книгу 5 "Роль финансовой дирекции в бюджетировании").

Поэтому, как правило, воспитание финансовой дисциплины в компании начинают именно с финансовой дирекции, но, к сожалению, очень часто сотрудники финансовой дирекции бывают к этому не готовы и воспринимают поведение генерального директора в этом вопросе излишне предвзятым и неоправданным. Хотя на самом деле это больше эмоциональная оценка. Ведь если трезво взглянуть на ситуацию, то понятно, что всем остальным подразделениям по большому счету все равно какие будут у компании затраты, будет ли проблема с ликвидностью и т.д. Такая ситуация складывается изначально в большинстве компаний.

Она не является смертельной и в принципе исправима. Но исправлять ее нужно с подготовленной к этому финансовой дирекцией, то есть сотрудники этой службы сами должны будут потом продвигать эту идеологию в другие подразделения. Если они к этому не будут готовы, то они и подразделения не смогут поставить на нужные рельсы и бюджетирование в компании не заработает.

К сожалению, довольно-таки часто на практике встречаются ситуации, когда финансовые директора по началу сами оказываются не готовыми к такой фундаментально перестройке. Например, когда начинался проект по постановке бюджетирования в одном холдинге, финансовый директор жаловался на сложившуюся ситуацию и на своего генерального директора, заявив, что в их компании "пока имеют только финансовую дирекцию" за неисполнение бюджетов, а тех кто действительно влияет на финансово-экономическое состояние компании пока не трогают. Даже с обидой рассказал про один случай, который недавно произошел у них в компании. Он был оштрафован на 20% премии за то, что с одной производственной площадки вместо 23 вывезли 25 ковшей шлака.

Генеральный директор, естественно, в шутку сказал, что финансовый директор из окна своего кабинета мог бы за этим проследить. Финансовый директор стал жаловаться, что он же не знает как там вообще в этом строительстве что происходит, сколько этих самых ковшей нужно грузить и т.д. То есть все пошло по классике. Генеральный директор пытался ну хоть как-то приучить финансового директора к тому, что все должно быть под его контролем и он должен изыскивать любые возможности, чтобы этот контроль не ослаблять. Ведь если дашь слабину в чем-то одном, то подразделения мгновенно это почувствуют и ситуация в будущем будет только ухудшаться. Короче говоря, финансовый директор стал оправдываться вместо того, чтобы искать решения и выход из ситуации.

Вместо того, чтобы искать решения финансовый директор стал оправдываться, доказывая то, что этого сделать было нельзя. При таком подходе однозначно можно сказать, что внедрение бюджетирования в таких компаниях будет проходить очень сложно и может даже привести к тому, что к "светлому будущему" компания придет уже с новым финансовым директором.

При выделении центров финансовой ответственности лучше заранее прикидывать, к какому типу он будет относиться. Одной из основных задач при формировании финансовой структуры является классификация центров финансовой ответственности, т.к. от этого зависят целевые установки, система мотивации и оценка эффективности работы ЦФО.

При классификации ЦФО нужно помнить, что в компании могут существовать следующие типы центров финансовой ответственности (см. Рис. 1 ):

центры затрат;

центры доходов (выручки);

центры прибыли (профит-центры);

центры инвестиций (венчур-центры).

Рис.1. Классификация центров финансовой ответственности (ЦФО)

Центр затрат – структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор обеспечивающих видов деятельности, непосредственно не приносящих доход, но способных оказывать непосредственное воздействие на расходы данной деятельности в заданных лимитах. Примерами центров затрат являются производственные службы, департаменты закупок, административные службы и т.п.

К сожалению, не существует объективных целевых установок и показателей эффективности работы центров затрат, т.к. по ним нельзя посчитать финансовый результат. Можно для центров затрат предложить целевую установку минимизации затрат, но это может привести к потере качества продукции, т.к. производственные и снабженческие службы, если их классифицировать как центры затрат, могут начать использовать более дешевое сырье (или закупать некачественные товоры), принимать на работу низкоквалифицированных сотрудников и т.д. При определении целевой установки минимизации затрат в таких случаях можно давать установки поддержания уровня качества на определенной планке. Но не для всех центров затрат можно понять, что такое качество, например, для административных и хозяйственных служб.

Возможен другой подход к оценке центров затрат. Он связан с введением системы трансфертного ценообразования или, как его называли раньше, хозрасчета. Это позволит «превратить» центр затрат в условный центр прибыли. Более подробно данный подход рассмотрен в Разделе 5 «Финансово-экономические модели ЦФО и трансфертное ценообразование» Книги 4 "Финансовая структура компании".

Центр дохода – структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор основных и (или) обеспечивающих видов деятельности и способное оказывать непосредственное воздействие на доходы данной деятельности. Типичным примером центра дохода является отдел сбыта или служба маркетинга и продаж. Естественно, у данного центра дохода есть свои затраты, но они существенно меньше общих затрат, связанных с производством продукции (для производственных компаний) или закупкой товаров (для торговых компаний).

Существенную часть затрат у производственного предприятия составляют затраты на производство, а у торгового предприятия – затраты на закупку, поэтому отдел сбыта не может нести ответственность за затраты, которые он не контролирует. Отдел сбыта отвечает за расходы, связанные с реализацией продукции, но если они составляют малую часть по сравнению с общими затратами на производство продукции или закупку товаров, все-таки основным показателем для данного подразделения можно считать выручку. Хотя, конечно же, структура затрат может значительно отличаться в разных отраслях. Чаще всего на практике выполняется следующее правило: чем сложнее продукт/услуга, тем больше доля коммерческих расходов.

Другими словами, чем сложнее продавать продукт/услугу, тем больше приходится тратить на его реализацию. Соответственно и доля затрат на продажу у таких компаний будет больше. Но это только один из факторов, влияющих на существенность коммерческих затрат. Сам по себе продукт может быть достаточно простым, но если он является брендом, то, как правило, требует значительных маркетинговых затрат. В таком случае доля коммерческих затрат может быть даже больше производственных.

Кстати, это является одной из причин, побуждающих придавать сбытовой службе статус центра прибыли, а не центра дохода. Итак, отдел сбыта может рассматриваться как центр дохода. Но это не означает, что у него нет расходов и что он может тратить какие угодно суммы на рекламу и т.д.

В качестве критериев оценки работы центров доходов, в зависимости от стратегии компании, могут применяться следующие показатели:

объем реализованной продукции;

выручка от реализации;

доля рынка;

число клиентов (или динамика их роста);

и др.

Центр прибыли (профит-центр) – структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор основных видов деятельности и способное оказывать непосредственное воздействие на доходы и расходы данной деятельности. Примером центра прибыли может быть какой-либо, в определенном смысле самостоятельный, дивизион внутри компании, занимающийся определенным направлением деятельности, поддерживающий практически весь цикл от закупки сырья (в случае производственного предприятия) или товаров (в случае торговой компании) до реализации готовой продукции.

Естественно, что центры прибыли могут быть не в полном смысле слова самостоятельными, т.к. центральная дирекция (или штаб-квартира) компании может накладывать определенные ограничения на бизнес центров прибыли. Кроме того, центры прибыли могут пользоваться определенными услугами центральной дирекции, например, в части подготовки управленческой отчетности, юридической и технической поддержки и т.д.

Задавать целевые установки, критерии оценки и систему мотивации для центров прибыли гораздо легче, чем для центров затрат, т.к. по центрам прибыли можно четко посчитать финансовый результат (прибыль), т.к. данный тип ЦФО несет прямую ответственность как за расходную, так и за доходную часть. Но здесь есть один нюанс, связанный с накладными затратами. Если финансовый результат центра прибыли считать только по прямым затратам, то проблем действительно нет, а если будет принято решение о разнесении накладных затрат, то могут появиться сложности. Правда, последнее замечание может относиться не только к центрам прибыли. Ведь если компания придет к выводу о необходимости разнесения накладных затрат по ЦФО, то данная проблема коснется не только центров прибыли, но и других ЦФО.

Центр инвестиций (венчур-центр) – структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор основных и (или) обеспечивающих видов деятельности и способное оказывать непосредственное воздействие на доходы, расходы и эффективность данной деятельности, получение прибыли от которой ожидается в будущем. Такими венчур-центрами могут быть вновь образованные подразделения, которые занимаются новыми бизнес-направлениями.

Естественно, на начальном этапе данные подразделения могут вообще не приносить никакого дохода, но затратная часть может быть значительной. В дальнейшем, когда бизнес более-менее будет поставлен, данные подразделения будут приносить доход и прибыль, после чего данный венчур-центр может быть переведен в статус центра прибыли или центра дохода.

Конечно, может получиться так, что инвестиционный проект не пойдет, и его придется закрыть. В некоторых компаниях при образовании нового венчур-центра поступают следующим образом: руководителю венчур-центра дают определенный срок, скажем полгода, на то, чтобы его центр инвестиций стал приносить прибыль по завершению этого периода, а срок окупаемости инвестиций не превышал года. В большинстве случаев проект по формированию венчур-центров рассматривается только при наличии бизнес-плана, который потом служит основным инструментом контроля деятельности венчур-центра.

Автор статьи не ставит своей задачей добавить читателю теоретических знаний по вопросу. Понятие финансовой структуры компании и связанное с ней понятие центра финансовой ответственности (ЦФО) создана сугубыми практиками, в сугубо практических целях. Вот мы и разберемся с тем, что такое финансовая структура и ЦФО исключительно с практической точки зрения.

Если вы хотите достичь цели — у вас будет план, то есть вам нужен бюджет. Если вы очень хотите достичь цели — в вашем плане вы предусмотрите варианты преодоления возможных препятствий на пути к цели, то есть вам нужно сценарное бюджетирование.

Если вы действительно хотите достичь цели вы должны четко определить, кто за что отвечает в вашей команде. Разлад в работе команды разрушит даже самый лучший план. Поэтому бюджетирование в компании начинается с финансовой структуры, определяющей, кто за что отвечает.

За что отвечает центр финансовой ответственности?

Наш предприниматель в большинстве своем убежден, что управленческий учет и бюджетирование относятся к компетенции финансового департамента, и, стало быть, финансовая структура, центр ответственности — чисто финансовые термины. Это объясняет то, что создаваемые компаниями самостоятельно финансовые структуры часто существуют отдельно от реальности, изобилуют «виртуальными» центрами ответственности, несущими исключительно учетные функции. Они создаются не для управления, а для учета. Вполне естественно, потому что финансовый департамент и занимается учетом, а управление — прерогатива генерального директора.

Чтобы финансовая структура была инструментом бюджетного управления, каждый ЦФО обязан быть не только вещественным, но и одушевленным. А именно, им должен быть конкретный сотрудник компании, как правило, руководитель подразделения, который управляет реальным бизнес-процессом/процессами. Выход этого бизнес-процесса оценивается соответствующим финансовым показателем. Очень важно именно то, что ответственность здесь должна быть понята, как возможность и обязанность управлять бизнес-процессами, формирующими финансовый показатель, за который ЦФО отвечает.

Тогда общепринятая классификация центров ответственности становится прозрачной и понятной, а желание создавать новые типы центров ответственности отпадет само собой. Само по себе это желание вполне невинно, но именно такая практика в первую очередь ведет к тому, что руководители подразделений в компании отвечают за показатели, которыми не могут управлять, и при этом важные показатели деятельности вообще остаются без присмотра. Такое распределение ответственности приводит к психологически очевидному результату: если реальной возможности управлять процессом нет, а ответственность за показатель вменена, руководитель будет пытаться управлять самим показателем, но … на бумаге.

Центр доходов

Центрами доходов являются подразделения, ответственные за продажу продукции, услуг на рынке. Такие подразделения управляют процессом продаж и, соответственно, могут влиять на доход. Их основной целевой показатель — максимизация объема продаж. Основные показатели на которые может влиять управляемый центром доходов бизнес-процесс продаж — это ассортимент продаж, количество и цена проданной продукции.

Кто управляет маржинальным доходом?

Таким подразделениям часто устанавливают в качестве целевого показателя маржинальный доход, чтобы в погоне за объемом продаж не давались слишком большие скидки. Но это не означает, что они отвечают за маржинальный доход! Сбытовое подразделение управляет только одной стороной маржинального дохода — собственно доходом, и для того чтобы оптимизировать маржинальный доход компании, этого не достаточно. Для того чтобы контролировать маржинальный доход, необходимо иметь возможность влиять и на процесс продаж и на закупки/производство, то есть на себестоимость продукции. Нужно видеть картину в целом и формировать общую политику, координирующую эти бизнес-процессы, и это уже сфера ответственности центра прибыли. Руководитель центра доходов не управляет процессом закупок или производства, а значит не может влиять на себестоимость продукции. От того, что вы ввели термин «центр маржинального дохода», ваш отдел продаж в него не превратился. Он остался центром доходов, как свойственно его природе. Тем не менее, часто встречается ситуация, когда, вменив отделу продаж маржинальный доход в качестве целевого показателя, руководитель компании на этом успокаивается, и вопрос соответствия действий закупочных и производственных подразделений цели максимизации маржинального дохода остается за кадром.

Что-то большее, чем маржа

Маржинальный доход далеко не всегда является главным критерием, который учитывается при формировании политики продаж. Гораздо важнее могут оказаться соображения общего развития компании и снижения рисков. Например, продукт с низкой маржой может быть включен в ассортимент, чтобы не допустить в рыночную нишу конкурентов. Компания может считать необходимым для своего положения на рынке представлять всю линейку продукции вне зависимости от маржинального дохода, приносимого каждой отдельной позицией (что не исключает тщательного мониторинга продаж и управления через количество/цену). Ассортимент компании может включать продукты с относительно низкой маржой для подстраховки рисков, связанных с неустойчивостью спроса на дорогую продукцию при изменении экономической конъюктуры. И так далее. А значит, чтобы деятельность центра дохода не шла в разрез со стратегическими интересами компании, руководство компании должно установить дополнительные целевые показатели (ограничения) в области ассортиментной политики, политики в отношении покупателей, заказчиков, каналов сбыта и т.п.

Центры затрат

Центры затрат делятся на два разных типа: центры нормативных и ненормируемых затрат. Разделение это связано с принципиальным различием в управляемых такими центрами бизнес-процессах, что требует применения финансовых показателей разного типа для контроля их деятельности.

Центры нормативных затрат

Бизнес-процессы, управляемые центрами нормативных затрат, характеризуются выраженной связью между объемом потребляемых ресурсов и выпуском — например, производственные, закупочные подразделения. Такие подразделения не управляют доходами и прибылью, даже требуемый объем выпуска и нормативы расходования ресурсов на единицу определяются извне. Основными критериями эффективности работы таких подразделений являются выполнение планового задания по выпуску и выполнение требований к качеству продукции или работ. Важным моментом является то, что качество продукции или работ, как правило, прямо связано с соблюдением норм потребления ресурсов.

Общепринятое у нас определение центра нормативных затрат как подразделения, руководитель которого ответственен за достижение планового уровня затрат, в корне неправильно формулирует цель деятельности такого подразделения. Его цель не «достичь уровня затрат» и не сэкономить. Его цель — выпуск в заданном объеме и заданных параметров. А нормативы затрат — это ограничения, в поле действия которых этот выпуск должен быть произведен.

Экономия должна быть экономной

Неправильная постановка целей для центров нормативных затрат оказывается особенно опасна для компании. Для производственного подразделения гораздо важнее выполнить план производства в срок и надлежащего качества, даже с небольшим превышением затрат, чем, сэкономив, выпустить продукцию на выброс. В первом случае вы потом разберетесь в причинах перерасхода (возможно, объективных) и примете соответствующие решения, во втором случае убытки могут привести к краху предприятия.

Что касается логистических подразделений, например, закупок, то там также очень важно правильное ранжирование целей. Можно закупить дешевле, но будут ли производственники довольны качеством полученных материалов, не приведет ли такая экономия к существенно большим потерям на простое, а то и поломке оборудования, на вынужденном снижении продажной цены или увеличении возвратов, гарантийных ремонтов из-за ненадлежащего качества конечной продукции.

Чем более ранний этап бизнес-цикла, на котором производится внеплановая экономия, тем значительнее могут быть ее негативные последствия. К сожалению, по закону бутерброда, такая прогрессия позитивных последствий экономий редко наблюдается.

Конечно, экономить тоже нужно и повышать производительность труда, она у нас в стране одна из самых низких. Однако следует осторожно расставлять приоритеты при постановке целей и мотивации персонала: экономия должна приветствоваться после выполнения требований к срокам и качеству. Возможно даже вопрос экономии затрат для нормативных центров затрат вынести в сферу рационализаторских предложений, т.е. внедрять экономию после оценки ожидаемых от нее реальных выгод. Тогда и премировать. За рацпредложение.

Центры ненормируемых затрат

Центры ненормируемых затрат управляют бизнес-процессами, не имеющими прямой связи между объемом потребляемых бизнес-процессом ресурсов на входе и результатом на выходе. Видимая размытость взаимосвязи между затратами и полезным результатом деятельности таких подразделений создает впечатление, что эти затраты можно в случае надобности сокращать безболезненно для работы компании. Однако нам следует быть очень осторожными в таких оценках, чтобы ненароком не срубить сук, на котором сидим.

Подразделения — центры ненормируемых затрат создаются для достижения определенных целей, важных для бизнеса. Например, целью может быть:

наступление или не наступление определенного события: выигрыш тендера для отдела развития строительной организации или отсутствие штрафов со стороны налоговых органов для бухгалтерии;
обеспечение условий для эффективной работы основных подразделений со стороны обслуживающих;
нестандартная штучная продукция или сложный комплекс услуг, где важно соответствие результата установленным конкретным заказчиком требованиям.

Если вы предложите такому центру в качестве основного показателя деятельности нормативы по второстепенным параметрам его деятельности, то в центр нормативных затрат вы его не переделаете, зато демотивируете персонал на выполнение стоящих перед ним качественных задач. Необходимые ресурсы приходится планировать не по нормативам, а исходя из того, как именно планируется достигать поставленные перед подразделением цели. Зачастую, именно правильная постановка целей в конкретной ситуации является самым мощным инструментом сокращения затрат. Естественно, это требует достаточно глубокой осведомленности генерального директора компании в соответствующих аспектах работы компании. Но нельзя всерьез полагать, что без такой осведомленности можно успешно управлять бизнесом.

Просто взять и сократить затраты центра ненормированных затрат куда как легко, однако это может привести к срыву выполнения целей. А тогда непонятна эффективность оставленных затрат. Экономить же затраты, не нанося урона эффективности деятельности, непросто. Попытка прямолинейно стимулировать экономию затрат приводит… к их увеличению. Точнее, к попыткам завысить плановые затраты, с тем чтобы потом продемонстрировать их экономию. В принципе любое непродуманное вмешательство в процесс планирования затрат таких подразделений приводит к попыткам завышения плановых затрат «на всякий случай». Необходимо обосновывать затраты конкретными планами мероприятий и анализом потребностей в ресурсах, а премировать за достижение конкретных целей в рамках запланированных затрат.

Центр прибыли

Центр прибыли управляет цепочкой взаимосвязанных бизнес-процессов, генерирующей прибыль. Поскольку прибыль — это разница между доходами и расходами, то важно, чтобы центр прибыли мог управлять как бизнес-процессом продаж, генерирующим доход, так и бизнес-процессами, определяющими расходы подразделения: закупок, включая выбор поставщиков, производства и т.п. Для понимания специфики его деятельности важно иметь в виду, что центр прибыли в первую очередь ответственен за координацию и оптимизацию работы всей цепочки подчиненных ему бизнес-процессов. Это означает, что для выполнения своих функций он должен иметь действительно высокую степень самостоятельности в определении требуемых для своей деятельности ресурсов и расходов на них и в проведении политики продаж. Такое подразделение должно иметь возможность самостоятельно оперировать на рынке как при закупках, так и при продажах, отвечать за нормирование производства и т.п. При этом важно в каждом конкретном случае находить баланс между необходимостью координировать деятельность центра прибыли со стратегией компании в целом и той степенью самостоятельности, которая требуется для управления прибылью. Если деятельность центра прибыли слишком зарегулирована или он не имеет возможности самостоятельно выходить на внешний по отношению к компании рынок (например, поставляет свою продукцию только подразделениям компании), то его руководитель будет пытаться достичь требуемых показателей неприемлемыми для компании путями.

Обращу внимание читателя на два часто встречающихся на практике заблуждения в отношении центров прибыли.

Во-первых, ошибочно полагать, что центр прибыли отвечает за часть чистой прибыли компании в целом, то есть прибыли, рассчитываемой с учетом накладных расходов компании. Центр прибыли отвечает только за прибыль, являющуюся разницей между доходами, полученными подразделением, и его прямыми затратами. Эта прибыль не включает никаких распределенных централизованных расходов компании, поскольку центр прибыли не может управлять этими затратами ни прямым воздействием, ни выбором более выгодного для себя поставщика соответствующей услуги, нежели управляющая компания. Такое распределение может применяться в различных аналитических целях, но было бы рискованным использовать его при оценке эффективности подразделения, так как возможно, что подразделение работает хорошо, а неэффективно осуществляются централизованные функции.

Во-вторых, не может быть центром прибыли подразделение, имеющее только внутренних потребителей. Это немедленно приводит к принципиальному расхождению целей подразделения и компании в целом. В такой ситуации подразделение будет стремиться не уменьшить свои затраты, а увеличить доход за счет своих же товарищей, что приводит к росту совокупных затрат компании. Это касается и использования трансфертных цен внутри компании, например, в целях формирования центров прибыли на базе производственных или вспомогательных подразделений. В отсутствие рыночного механизма регулировки трансфертные цены могут маскировать неэффективность деятельности таких подразделений. Если же подразделение в основном оперирует на внешнем рынке, то оно объективно является центром прибыли и применение трансфертных цен для внутренних потребителей оправданно.

Центр инвестиций

Центр инвестиций обладает полномочиями самостоятельно управлять не только доходами и расходами, но и использованием находящегося в его распоряжении капитала. То есть это уже почти самостоятельный бизнес. У нас собственник такие полномочия делегирует особенно неохотно. Как правило, такие центры используются в финансовых структурах крупных холдингов, разработанных серьезными специалистами, и их применение не сопровождается явными ошибками. Собственникам следует обратить внимание, что контроль эффективности центров инвестиций в долгосрочной перспективе — задача не такая простая, как кажется на первый взгляд. В литературе принято указывать показатель ROI , иногда дополняется EVA . В реальной жизни такой бизнес остается частью холдинга, и эта связь должна выражаться в дополнительно устанавливаемых целях, условиях, ограничениях, призванных удержать стратегию подразделения в русле общей стратегии компании. Попытка ограничиться только финансовыми показателями может привести к серьезным проблемам в течение буквально нескольких лет, поскольку эти показатели имеют существенные недостатки в качестве инструментов мотивации руководителей подразделений. В краткосрочной перспективе всегда остаются незамысловатые способы внешнего улучшения этих показателей, негативно отражающиеся на долгосрочных перспективах бизнеса.

Убирайте лишнее

Мысль, которая проводится в статье: изначально подразделению присущ определенный тип центра ответственности, определяемый его деятельностью, а не нашей фантазией — имеет высокую практическую ценность. Описав бизнес-процессы подразделения, вы сразу можете, определив соответствующий тип центра ответственности, представлять, какими методами можно эффективно управлять этим подразделением, не тратя время на изобретение велосипеда заново.

Из чего следует, что формирование финансовой структуры следует начинать с описания бизнес-процессов. Если бизнес-процессы выделены профессионально, то сразу же станут очевидны любые имеющиеся несоответствия организационной структуры бизнес-процессам компании. В этом случае различия между формируемой на основе анализа бизнес-процессов финансовой структурой и существующей организационной структурой, как правило, приводят к изменениям именно в организационной структуре.

Мне приходилось неоднократно сталкиваться с мнением, что организационная и финансовая структуры должны различаться и строиться на принципиально разных основах. На самом деле, поскольку тип центра ответственности определяется управляемыми им бизнес-процессами, центры ответственности должны быть увязаны со звеньями организационной структуры. Ситуация, в которой реальное управление бизнес-процессом не оформлено организационно, очевидно не нормальна. И обратная ситуация, при которой бизнес-процесс есть, организационное звено, за него отвечающее, имеется, но за его финансовые показатели никто не отвечает, тоже не должна возникать в толковой финансовой структуре. При этом вовсе не обязательно, чтобы каждое организационное звено было центром ответственности. Например, если вклад ряда подразделений по отдельности в расходы компании невелик и бизнес-процессы однотипны, то центром ответственности может быть только вышестоящее подразделение.

При анализе бизнес-процессов часто обнаруживается, что одно подразделение отвечает за разноплановые бизнес-процессы, которыми должны управлять центры ответственности разных типов. Например, закупки и маркетинг, или гарантийный ремонт и продажа запчастей. Как правило, успешное выполнение таких функций требует разных типов руководства. Чаще всего анализ таких ситуаций приводит к более эффективному перераспределению ответственности в организационной структуре, иногда к отказу от непроизводительного или непрофильного бизнес-процесса.

Стремитесь формировать максимально простую и прозрачную финансовую структуру, такой структурой легче управлять.

Например, любят делать центром доходов или прибыли финансовую службу, которая как бы предоставляет внутренние кредиты подразделениям, нуждающимся в средствах. Таким образом пытаются смоделировать рыночную ситуацию внутри компании для того, чтобы повысить эффективность работы подразделений. Реально это приводит к тому, что финансовая служба, вместо того чтобы сконцентрировать внимание на финансовой устойчивости компании, стремится максимизировать свои доходы за счет увеличения процента по внутренним кредитам. Но это доходы виртуальные. Руководителей подразделений, формирующих реальной доход компании, получение средств по цене выше рыночной, может подтолкнуть к принятию невыгодных для компании решений, например, отказу от деятельности приносящей прибыль, но не покрывающей процент по внутреннему кредиту.

Роль ЦФО в бюджетном процессе

Что должно входить в бюджет центра ответственности?

Есть две стороны, формирующие бюджет каждого центра ответственности: руководство компании задает желаемые целевые показатели в соответствии с типом центра ответственности (как бы рамки бюджета) и сам центр ответственности, который формирует детализированный бюджет на основе планов мероприятий, обеспечивающих достижение поставленных целей (то есть наполняющий эти рамки содержанием).

При этом сами подразделения компании, обладающие глубоким знанием своей сферы деятельности, должны быть максимально задействованы в процессе планирования будущей деятельности.

Хочу еще раз сфокусировать внимание читателя на том, что бюджетирование — инструмент практического управления, и формальный подход к формированию бюджета недопустим с обеих сторон.

Например, на эффективности центров ответственности крайне негативно сказывается ситуация, когда в бюджеты, за которые он отвечает, включены распределенные косвенные расходы компании. Причем приходилось сталкиваться с такой практикой в отношении центров ответственности любых типов. В реальной жизни это приводит только к тому, что менеджер занимается не столько своими прямыми обязанностями, сколько внутренними разборками. Большинство менеджеров такое распределение мотивирует на задачу минимизировать объем вменяемых их отделу косвенных затрат, и они тратят огромное количество времени на выяснение, сколько платим, зачем, как распределяется, почему мне больше, чем соседу. Более ответственных менеджеров такой подход демотивирует и снижает их доверие к руководству. Есть и другая опасность. У генеральных директоров порой возникает иллюзия, что руководители подразделений действительно контролируют распределенные в их бюджеты суммы затрат. И в результате за контроль обоснованности таких затрат, эффективности выполнения централизованных функций не отвечает в компании никто.

Также избегайте формирования бюджетов переносом цифр предыдущего года помноженных на некий повышающий или понижающий коэффициент. Предельно важно, чтобы это содержание формировалось исходя из планируемой деятельности подразделения, конкретных мероприятий, объемов работ, выпуска, потребностей в ресурсах и требований к их качеству и т.п. Это дает понимание того:

насколько достижимы поставленные цели?
как планируется их достигать?
параметры внешних условий, требуемых ресурсов, в рамках которых этот план выполним, а значит, данный бюджет актуален

Естественно, в результате возникает потребность ответить на вопросы:

как будем действовать, если ситуация выйдет за эти рамки?
как в этом случае согласуются действия подразделения с действиями других подразделений компании?
какие резервы ресурсов нужны, чтобы при изменении внешних условий сохранить возможность маневра?

То есть возникает разумная потребность формировать бюджеты для различных сценариев, определять критичные для их выполнения параметры и их контрольные значения.

Если процесс бюджетирования не формирует на выходе информации, отвечающей на все приведенные выше вопросы, его ценность для реального управления компанией минимальна. Совпадение факта с бюджетом носит случайный характер, не ясно, как анализировать причины отклонений от бюджета. А самое главное — нет представления о том, какие отклонения критичны, как реагировать на них и как возможная реакция отразится на деятельности компании в целом. А это и есть главная цель бюджетирования — планирование того, как мы будем достигать цели в реальной жизни , и координация усилий всех подразделений компании в этом направлении.

1 Отдача на инвестированный капитал (ROI) = Чистая прибыль центра инвестиций: суммарные активы, инвестированные в данный центр инвестиций

2 Экономическая добавленная стоимость (EVA) = чистая прибыль центра инвестиций - (средневзвешенная стоимость капитала × инвестированный капитал)

8.1. Построение управленческого учета по центрам ответственности

Выделение мест возникновения затрат и центров ответственности является основой аналитического управленческого учета в строительной организации. Существуют разные классификации и названия центров ответственности в зависимости от областей приложения. Мы рассмотрим сложившиеся подходы к построению управленческого учета по центрам ответственности.

Под центром ответственности принято понимать структурное подразделение, осуществляющее хозяйственную деятельность, во главе которого стоит руководитель (менеджер), оказывающий непосредственное воздействие на результаты этой деятельности и несущий за них ответственность.

В основе классификации центров ответственности лежит критерий хозяйственной ответственности руководителей, которая определяется широтой предоставленных им полномочий. Базой формирования центров ответственности является организационная структура управления строительной организацией. В зависимости от объема полномочий и обязанностей руководителя выделяют центры затрат, дохода, прибыли, капитальных вложений и инвестиций, контроля и управления и т. п. (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Классификация центров ответственности

Рассмотрим центры хозяйственной ответственности по основным направлениям деятельности. Начнем с центра затрат, руководитель которого имеет наименьшие управленческие полномочия и несет наименьшую ответственность за полученные результаты.

Центр затрат – это центр ответственности, руководитель которого контролирует затраты, но не контролирует прибыль и другие экономические показатели.

Другими словами, центр затрат – это структурное подразделение, в котором можно организовать нормирование, планирование и учет затрат в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Менеджер центра отвечает за уровень затрат.

Многие строительные организации допускают ошибку, оценивая центр затрат исключительно по его способности контролировать и сокращать затраты. Например, начальник отдела снабжения, отвечающий за выбор поставщиков и цену материалов, отвечает и за их качество. Правильно поступают руководители, оценивающие результаты деятельности центра затрат по его вкладу в успех строительной организации (своевременное выполнение договоров, соблюдение фирменных этических и экономических обязательств, безопасность сотрудников).

При определении задач центра затрат необходимо учитывать следующее:

Каждый центр должен быть сферой ответственности прораба или начальника отдела, который будет помогать руководству организации в планировании и контроле затрат;

Каждый центр должен объединять строительные машины и рабочие места, затраты по которым носят однородный характер. Это облегчает определение факторов, влияющих на величину расходов данного центра, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка мощностей, она чаще всего выбирается в качестве базы распределения затрат в центрах. При этом на каждом производственном участке загрузка производственных мощностей должна быть по возможности однородной, для чего необходимо более глубокое деление организации на места возникновения затрат;

Все затраты должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления организации на центры затрат возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким местам возникновения затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр доходов – это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не за затраты. Деятельность руководителей подобных подразделений в системе управления затратами оценивается на основе полученной выручки или суммы внутренних доходов, поэтому задачей учета в этом случае будет фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе. Это не означает, что в подразделениях отсутствуют расходы, но затраты на их содержание несопоставимы с объемами доходов, которые они контролируют. Центр доходов обычно формируется в сбытовых подразделениях, ответственных за доходы от продаж по своим подразделениям или даже участкам рынка.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отвечать за достижение нефинансовых целей, например, за обеспечение конкуренции на тех рынках, где фирма занимает первую или вторую позиции по продажам. Некоторые центры доходов контролируют цены, ассортимент строительной продукции и деятельность по стимулированию сбыта.

Поскольку эффективность работы строительной организации можно определить только размером прибыли, которая не является целью менеджеров центров затрат и доходов, в системах управления затратами организаций часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого отвечает за доходы и затраты своего подразделения. Менеджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра служит размер получаемой прибыли. Поэтому учет должен давать информацию о стоимости затрат на входе в центр ответственности, о затратах внутри него, а также о конечных результатах деятельности подразделения на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управления затратами может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях в них включаются (полностью или частично) косвенные.

Центр прибыли работает аналогично самостоятельному бизнесу. Разница заключается в том, что уровень инвестиций в центре ответственности контролирует руководство строительных организаций, а не менеджер центра. К примеру, если начальник участка механизации, входящего в строительную фирму, имеет полномочия принимать решения по ценам на оказываемые им услуги, продвижению этих услуг, выбору поставщиков запасных частей, топлива, масла, авторезины и пр., тогда этот участок может быть оценен как центр прибыли.

Структура центров прибыли сложнее, чем центров доходов. Центры прибыли состоят из нескольких центров ответственности за затраты и одного или нескольких центров дохода. Они формируются в обособленных структурных подразделениях, не имеющих статуса юридического лица, но имеют производственный цикл и цикл продажи строительной продукции либо цикл закупки и продажи товаров с правом установления закупочных и продажных цен в определенном диапазоне.

Центры капитальных вложений (инвестиций) – подразделения организаций инвестиционно-строительной сферы, менеджеры которых контролируют не только затраты и доходы своих отделов, но и эффективность использования инвестируемых в них средств. Инвестиционный центр можно сравнить с самостоятельным бизнесом, как правило, он выделяется в строительных организациях с высокой степенью децентрализации.

Таблица 8.1

Характеристики центров ответственности

По задачам и функциям центры хозяйственной ответственности обычно классифицируют как основные, вспомогательные и сопутствующие. Основные центры ответственности выпускают строительную продукцию, для изготовления которой создаются структурные подразделения, вспомогательные предназначены для производства изделий и услуг, обеспечивающих потребности основного производства.

По отношению к процессу производства выделяют производственные и обслуживающие центры затрат.

К производственным относятся цехи, участки, бригады, к обслуживающим – отделы и службы управления, склады, лаборатории и т. п.

Степень детализации центров затрат в различных строительных организациях зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, степень ответственности возрастает с увеличением размера центра затрат.

Центры ответственности создаются для более четкой организации контроля и регулирования затрат как функции управления, обеспечения персонифицированной ответственности за уровень отдельных расходов и затрат в организации. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными (или с нормами), анализе причин отклонений, установлении ответственности за них и принятии необходимых мер.

Каждый центр ответственности является частью системы управления компанией и имеет вход и выход. Вход – это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разные услуги. Центр ответственности использует эти ресурсы для выполнения заданной работы. На выходе центра ответственности – продукция (продукты и услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону – заказчикам извне. Деятельность каждого такого центра можно оценить с точки зрения эффективности. Хотя ресурсы, необходимые для производства продукции (работ, услуг), в большинстве своем имеют натурально-вещественную форму, для управленческого контроля их представляют в денежном выражении, чтобы объединить физически несхожие элементы. Денежное измерение ресурсов является их стоимостью. В дополнение к стоимостной информации используется небухгалтерская информация по таким вопросам, как физическое количество применяемых материалов, их качество, профессиональный уровень рабочей силы.

Если выходная продукция центра ответственности продается внешним покупателям, результат измеряется в виде дохода. Товары или услуги, переводимые в другие центры ответственности организации, измеряются либо в денежной форме (например, как стоимость переведенных товаров или услуг), либо в не денежной (количество штук продукции).

В отечественной экономике строительные организации представлены в основном центрами затрат или доходов , в лучшем случае – центрами прибыли, центры инвестиций встречаются крайне редко.

В практике управленческого учета широко применяется понятие «центр финансовой ответственности» (ЦФО). Это структурное подразделение, которое несет ответственность за финансовые результаты. Выделение ЦФО – первый шаг на пути к созданию системы бюджетирования. Типы центров финансовой ответственности аналогичны типам центров хозяйственной ответственности:

Центр инвестиций имеет право управлять оборотным и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;

Центр прибыли несет ответственность за объем прибыли;

Центр маржинального дохода ответственен за разницу между выручкой и переменными затратами;

Центр дохода (выручки) отвечает за доход, который он приносит организации в процессе своей деятельности;

Центр затрат отвечает только за произведенные затраты.

Возможна группировка центров ответственности и по другим признакам, например по уровню управления: корпоративные, внутрифирменные структурные подразделения.

Согласно принципу эффективности, оптимальным будет решение, позволяющее получить максимальный результат при определенном уровне вложений. Основная задача центров ответственности – свести к минимуму вложения, необходимые для достижения заданного результата.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно финансовых показателей. Такой подход может привести к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру строительной организации исключительно как совокупность центров затрат, в системе управления затратами необходимо предусмотреть дополнительный контроль качества выпускаемой строительной продукции.

Для обеспечения регулируемости уровня затрат важно планировать и учитывать только те затраты по центру, на которые может эффективно влиять его руководитель. Возможно разделение ответственности. Например, стоимость материалов зависит не только от их количества (за это отвечает начальник производственного цеха), но и от цены (ответственность лежит на работнике отдела снабжения). При выявлении отклонений фактических затрат от запланированных следует персонифицировать ответственность, так как лицо, не уполномоченное контролировать данные расходы, не может отвечать за их уровень.

Из экономических соображений центры ответственности можно формировать как хозрасчетные и аналитические. Аналитические центры экономически не обособлены – не связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета. Они обеспечивают аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты. Хозрасчетные центры осуществляют контроль, отвечают за затраты и заинтересованы в их снижении. По хозрасчетным центрам ответственности обособленный аналитический учет не ведут, а пользуются информацией по местам возникновения затрат.

Целесообразность того или иного вида затрат определяют люди, участвующие в процессе управления. Центр ответственности – это структурный элемент строительной организации, его экономический субъект, в пределах которого менеджер отвечает за произведенные расходы. Руководитель решает, как классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как увязать их с центрами ответственности.

Управление затратами по центрам ответственности можно рассматривать как способ внутрифирменного предпринимательства, так как их принципы схожи:

Соответствие технико-технологическим особенностям конкретного строительного производства;

Предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем делегирования прав и ответственности за возникновение затрат, получение дохода, использование инвестиционных ресурсов (придание им статуса центров ответственности определенного вида);

Персонификация всех элементов системы внутрифирменного предпринимательства (определение контролируемых статей затрат и поступлений);

Выбор утверждаемых и оценочных показателей и др.;

Организация деятельности структурных подразделений на основе планов;

Соизмерение всех произведенных центром затрат с достигнутыми результатами;

Системность;

Соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, релевантный документооборот, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение).

В большинстве организаций существует разделение ответственности менеджеров за выполнение задач в общей структуре управления. Такое разделение часто имеет иерархическую структуру, в которой условно выделяют три уровня:

1. Нижний уровень. Менеджер этого уровня отвечает за оперативные решения по разработке, согласованию и выполнению производственного (рабочего) плана своего подразделения. В связи с этим рекомендуется формировать отчеты для обеспечения менеджеров оперативной управленческой информацией начиная с нижнего уровня ответственности, на котором можно непосредственно влиять на результаты работы.

Планирование на нижнем уровне связано с получением очень подробной информации, относящейся к текущему моменту. Принимаемые решения являются краткосрочными, они касаются дебиторской и кредиторской задолженностей, заработной платы, выполнения графика (плана) работ, выявления и анализа отклонений фактических результатов от плановых.

2. Средний уровень. Здесь рассматриваются вопросы эффективного использования ресурсов для достижения более высоких результатов, принимаются решения в отношении закупок, месторасположения (хранения) запасов сырья, материалов и готовой продукции, продаж (по результатам проведенного анализа) и прогноза потоков денежных средств.

3. Высший уровень. Центры ответственности ориентированы на стратегическое планирование, предполагающее принятие решений по организации в целом на долгосрочную перспективу и определяющее направления ее развития. Решения принимаются в отношении инвестиций в те или иные проекты, выхода на новые рынки (освоения потенциально возможных рынков), прогнозирования и бюджетирования.

Операционная информация, предназначенная для центров ответственности разных уровней, не должна дублироваться. Для каждого центра определяются цели и задачи, в том числе учетные. Надо указать, какие сведения, с какой периодичностью, куда и кем должны передаваться. Работа должна быть направлена на поиск необходимой информации и обеспечение ею лиц, принимающих решения, тогда, когда она им нужна, и в такой форме, которая делает ее пригодной для практического использования.

Исходя из экономических соображений и возможностей разграничения ответственности можно дать обоснованную характеристику любого центра ответственности.

Управленческий учет по центрам ответственности позволяет:

Упростить процедуру ведения синтетического и аналитического учета посредством накопления информации по счетам отклонений;

Создать условия для формирования отчетности по потребностям;

Повысить обоснованность принимаемых управленческих решений.

Проблема оценки структурных подразделений в строительной организации обычно сводится к выбору показателей, наилучшим образом характеризующих деятельность подразделения, а также к оценке выполнения плановых заданий и соблюдения установленных норм и нормативов по этим показателям.