Что такое директ костинг в бухгалтерии. Директ-костинг: правдивая себестоимость. Методы стандарт-костинга и директ-костинга – какой выбрать

В современных условиях главной задачей эффективного функционирования любого предприятия является максимизация прибыли. Логичным будет утверждение о том, что как только выручка от реализации продукции, начнет покрывать затраты на производство и реализацию продукции предприятие перестанет нести убытки.

Таким образом, будет определена точка безубыточности. Именно в определении данного показателя и заключается метод «директ-костинг». Директ-костинг был разработан в целях совершенствования методики принятия управленческих решений. Главное в директ-костинге - организация раздельного учета постоянных и переменных затрат. Поэтому эту систему учета затрат называют variable costing - учет переменных затрат. Сейчас эта система предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных расходов.

Метод «директ-костинг» имеет два варианта:

простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных затратах;

развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Особенностью современной системы «директ-костинг» является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности, по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг есть средство достижения конечной цели предприятия - получения чистой прибыли.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ-костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: «...Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности». Система «директ-костинг» предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

Ценообразование;

Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

Выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

Оценку эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

Оценку эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее (табл. 4.7.1).

Таблица 4.7.1

Характеристика использования метода «директ-костинг» для принятия управленческих решений

Параметры	Характеристика
Обязательность	Если использование «директ-костинга» закреплено в учетной политике, то учет обязателен, если нет – то учет ведется по решению администрации.
	Принятие эффективных решений по управлению предприятием.
	Принятие управленческих решений по оптимизации затрат и результатов.
Пользователи	Внутренние
Основные положения	Вся релевантная информация.
Методы и методики калькулирования	Нормативный, «стандарт-кост», позаказный, АВС-методики, PFC-методики.
Классификация затрат	По отношению к объему производства (переменные и постоянные)
Полнота фиксирования затрат	Переменные затраты
Достоинства	Обеспечение рациональных управленческих решений в процессе формирования затрат и результатов. Возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами, маржинальным доходом и прибылью.
Недостатки	Не формирует данных для оценки определенных балансовых статей, высокая трудоемкость.

Например

ОАО «Бриг» ведет учет готовой продукции по прямым затратам. За отчетный период отражены следующие хозяйственные операции, связанные с продажей продукции.

Журнал хозяйственных операций

№ п/п		Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.
		Дебет	Кредит
	Списана производственная себестоимость продукции
	Списаны на счет «Продажи» общехозяйственные расходы
	Начислено вознаграждение посреднической организации, через которую была продана продукция		76 «Расчеты с посредником»
	Начислена амортизация складских помещений, используемых для хранения продукции
	Списаны на счет «Продажи» расходы, связанные с реализацией продукции
	Отражена выручка от реализации продукции
	Начислен налог на добавленную стоимость (НДС) от полученной выручки		68»Расчеты по НДС»

Далее необходимо определить величину переменных расходов, к которым в нашем примере относятся прямые затраты на производство продукции и сумма вознаграждения посреднической организации. Всего переменные затраты составляют 300 тыс. руб. (260 000 + 40 000). В расчете учитывается только выручка, остающаяся в распоряжении предприятия, без учета НДС, т.е. выручка-нетто. В нашем примере она составит 508,5 тыс.руб.(600 000 - 91500). Затем необходимо найти удельные переменные затраты, т.е. затраты на единицу проданной продукции. Они определяются по формуле

U С р = Ср: (В - НДС),

где UC p - удельные переменные затраты;

С р – переменные затраты;

В – выручка от реализации продукции с учетом НДС);

НДС – сумма налога на добавленную стоимость, начисленного на стоимость реализованной продукции. Тогда получаем:

UC p = 300 000: (600 000 - 91500) = 0,6.

Полученный нами результат показывает, что на каждый рубль выручки-нетто приходится 60 копеек переменных затрат. Далее определим минимальную выручку, которую ОАО «Бриг» должно получать для обеспечения уровня безубыточности.

Постоянные затраты организации определяются по данным счета 44 «Расходы на продажу»; суммы оборотов по кредиту этого счета равны 60 000 руб., переменные же расходы отражаются по дебетовому обороту. В нашем примере – это вознаграждение посреднику в сумме 40 000 руб. Чтобы «очистить» оборот по данному счету, необходимо из суммы оборота по кредиту вычесть оборот по дебету. Итак, постоянные затраты составят 125 000 руб. (105 000 + 20 000), в их состав включаются общехозяйственные расходы и амортизация складских помещений.

Т б = 125 000: (1 – 0,6) = 312 500 руб.

Сделаем проверку. Выручка в точке безубыточности должна равняться сумме переменных и постоянных затрат.

312500 = 125 000 + 187 500.

Данная проверка показывает, что минимальная выручка-нетто исчислена верно. Но следует отметить, что это та сумма, которая остается в распоряжении предприятия, т. е. не включает НДС. В реальных условиях предприятия обязаны учитывать данный налог, тогда для достижения уровня безубыточности валовая выручка составит: 312 500 х 1,18 = 368 750 руб.

Можно сделать вывод, что при получении выручки в большем размере, чем необходимо для достижения уровня безубыточности, деятельность предприятия является прибыльной. И наоборот, если фактическая выручка окажется меньше уровня безубыточности, то можно с уверенностью сказать, что деятельность предприятия убыточна. Таким образом, благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.

Организация производственного учета по системе "директ-костинг" связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные.

Директ-костинг не дает ответа на вопросы, какова полная себестоимость продукта. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции.

Вторая проблема также может быть решена путем периодического расчета полной себестоимости, т.е. внесистемно (в зависимости от целей управления).

Таким образом, данная система позволяет анализировать затраты и результаты деятельности, дает возможность управлять величиной прибыли, которая является важнейшим показателем деятельности предприятий в условиях рыночной экономики.

Вопросы, тесты для самоконтроля

Какими признаками характеризуются системы управленческого учета?

Чем отличается система «дорект-костинг» от учета по полной себестоимости?

Как оцениваются остатки незавершенного производства и непроданной готовой продукции в директ-костинге; в системе учета по полной себестоимости?

Почему при расчете суммы покрытия из стоимости продаж необходимо вычитать суммы НДС и акциза?

В чем заключаются основные отличия нормативного метода от метода «стандарт-кост»?

В чем суть пороцессного и попередельного методов учета себестоимости?

Дайте характеристику позаказного метода учета себестоимости.

8 . Раскройте метод многоступенчатой простой калькуляции

9 . Раскройте суть нормативного метода учета затрат.

10. Как рассчитывается себестоимость единицы изделия?

В мировой бухгалтерской практике вопросам внутрихозяйственного учета, в том числе методикам планирования и учета затрат, калькулирования себестоимости продукции, придается большое значение. Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции и издержки на ее единицу.

В России во времена плановой экономики традиционно применялся классический вариант абзорпшен-костинга, который назывался калькулированием полной себестоимости единицы продукции.

Суть абзорпшен-костинга состоит в следующем: все затраты на производство продукции собираются на счете 20 «Основное производство», затем они делятся на два этапа:

1) затраты между незавершенным производством и готовой продукцией;

2) затраты между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.

Коммерческие расходы считаются периодическими и могут либо полностью относиться на реализацию, либо должны распределяться между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией.

В модификации абзорпшен-костинга к периодическим расходам можно относить и общехозяйственные расходы. Название метода связано с тем, что все затраты должны распределяться по видам продукции, включая коммерческие расходы.

Обратите внимание. В абзорпшен-костинге большое значение придается делению затрат на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. Косвенные расходы распределяют по видам продукции исходя из выбранной базы распределения .

База распределения - это стоимостный или натуральный показатель, пропорционально которому распределяют косвенные расходы. Где бы затраты ни возникали, их необходимо распределять или готовить к распределению по видам продукции. Деление затрат на переменные и постоянные в этом методе калькулирования во внимание не принимается.

Абзорпшен-костинг актуален , когда предприятие участвует в ценовой конкуренции или цена продукции привязана к полным затратам.

Методдирект-костингимеет свою историю появления:в годы Великой депрессии в США объемы продаж падали, запасы у предприятий росли, бόльшая часть затрат по методу абзорпшен-костинг оказывалась отнесенной на запасы, меньшая - на реализацию. Даже при небольших продажах предприятие было вынуждено показывать прибыль и платить налог на прибыль, что в годы общего спада экономики было весьма обременительно. В таких условиях был найден более справедливый метод распределения затрат между остатками готовой продукции на складе и реализованной продукцией, который получил название директ-костинг . Данный метод позволял снизить налогооблагаемую прибыль при значительных остатках готовой продукции. В директ-костинге все постоянные затраты считаются периодическими и списываются на реализацию. Себестоимость реализованной продукции возрастает, прибыль падает, а на остатки относят только переменные расходы.

Обратите внимание. В директ-костинге деление затрат на прямые и косвенные не имеет значения. Дело в том, что переменные затраты, как правило, прямые, их непосредственно можно учесть по видам продукции. Постоянные затраты - косвенные, их по видам продукции не распределяют, а списывают общей суммой на результаты финансовой деятельности. Таким образом, основной упор делается на классификацию «переменные/постоянные» затраты.

Директ-костинг актуален при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты, а это является причиной положительного решения относительно производства продукции.

Прибыль, рассчитанная методом абзорпшен-костинг и методом директ-костинг, будет разной. Она совпадет только в случае, если у предприятия запасы на складе нулевые, то есть вся произведенная продукция реализована.

Особенности группировки затрат в директ-костинге и абзорпшен-костинге отражены в табл. 1.

Таблица 1. Отличительные признаки директ-костинга и абзорпшен-костинга
Затраты	Директ-костинг	Абзорпшен-костинг
Переменные и постоянные	Используются	Не используются
Прямые и косвенные затраты на продукт	Не используются	Используются базы (драйверы) для распределения косвенных расходов по продуктам
Периодические	Постоянные затраты	Три варианта группировки затрат: а) все затраты распределяются между остатками и реализацией, то есть периодические затраты отсутствуют; б) коммерческие затраты - периодические; в) общехозяйственные и коммерческие расходы - периодические

Пример

Рассчитаем прибыль от продаж продукции, используя методы директ-костинг и абзорпшен-костинг в двух вариантах:

· вариант 1 : вся произведенная продукция предприятия реализована в отчетном периоде;

· вариант 2 : половину продукции реализовали, а остатки готовой продукции находятся на складе.

Исходные данные для расчета представлены в табл. 2.

Таблица 2. Исходные данные
Показатель	Тыс. руб.
1. Материалы
2. Зарплата основных рабочих (с налогами)
3. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) и общепроизводственные расходы (ОПР), всего
В том числе переменные
4. Управленческие расходы
5. Коммерческие расходы
В том числе переменные
6. Итого затрат на производство и реализацию продукции

Все общехозяйственные (управленческие) расходы являются постоянными.

Предположим, выручка от реализации продукции в отчетном периоде - 1200 тыс. руб. Если вся произведенная продукция в отчетном периоде была продана, то независимо от метода распределения затрат прибыль от продаж будет одинаковой - 200 тыс. руб. (1200 – 1000) (табл. 3).

Таблица 3. Прибыль предприятия (условие - вся продукция продана), тыс. руб.
Директ-костинг		Абзорпшен-костинг
1. Выручка		1. Выручка
2. Переменные затраты, всего		2. Материалы
В том числе: материалы		3. Заработная плата основных рабочих (с налогами)
заработная плата основных рабочих (с налогами)		4. РСЭО и ОПР
переменные РСЭО и ОПР		5. Управленческие расходы
переменные коммерческие расходы		6. Итого полная производственная себестоимость (стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 + стр. 5)
3. Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2)		7. Валовая прибыль (стр. 1 – стр. 6)
4. Постоянные затраты, всего		8. Коммерческие расходы
В том числе: постоянные РСЭО и ОПР		9. Прибыль от продаж (стр. 7 – стр. 8)
управленческие расходы
постоянные коммерческие расходы
5. Прибыль от продаж (стр. 3 – стр. 4)

Рассмотрим вариант, когда только половина произведенной продукции оказалась проданной. Выручка от продаж составила, например, 600 тыс. руб. По методу директ- костинг будут показаны убытки :

П = 600 – (785 / 2 + 215)= 600 – 607,50 = –7,5 тыс. руб.

Очевидно, что на остатки готовой продукции на складе будет отнесено 392,5 тыс. руб. (785 / 2). В данном случае распределению подлежат переменные затраты, а постоянные затраты в размере 215 тыс. руб. полностью списываются на реализованную продукцию.

Прибыль от продаж по методу абзорпшен-костинг:

П = 600 – (950 / 2 + 50) = 600 – 525 = 75 тыс. руб.

Себестоимость остатков готовой продукции на складе предприятия составит 475 тыс. руб. (950 / 2).

Следует отметить, что по методу директ-костинг предприятие имеет убытки, а абзорпшен-костинг показывает прибыль в размере 75 тыс. руб. Какой из этих методов более правильный? Предприятие в действительности имеет прибыль от продаж продукции или нет? Экономисты на эти вопросы не могут ответить однозначно. В данном случае выбор между прибылью и убытками зависит от степени капитализации затрат. В абзорпшен-костинге входящие затраты больше - 475 тыс. руб., в директ-костинге меньше - 392,5 тыс. руб.

Таким образом, в абзорпшен-костинге уровень капитализации затрат выше. Действительно, часть управленческих расходов остается в активе бухгалтерского баланса по методу абзорпшен-костинг, а в директ-костинге все управленческие расходы списываются на реализацию и в активе баланса не накапливаются. Это значит, что управленческие расходы не способны формировать будущую прибыль предприятия. Если эта точка зрения правильная, то следует выбрать метод директ-костинга, если нет - абзорпшен-костинг.

В данном случае рассматривалась бухгалтерская прибыль, которая была рассчитана двумя способами. Такой двойственности не возникает при расчете налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая прибыль определяется безальтернативно, так как это предписывает НК РФ. Вариантов бухгалтерской прибыли может быть много, а налогооблагаемая прибыль всегда одна.

В б = Пост / (1 – К ),

где Пост - постоянные затраты, приходящиеся на выпуск продукции;

К - коэффициент, показывающий долю переменных затрат в выручке.

В б = 215 / (1 –) = 621 тыс. руб.

При такой выручке у предприятия будет нулевая прибыль. Переменные затраты на производство и реализацию продукции следует скорректировать на безубыточные объемы производства, а постоянные затраты оставить без изменения: (785 / 1200) × 621 + 215 = 621 тыс. руб., что в точности совпадает с величиной В б = 621 тыс. руб. При выручке в 600 тыс. руб. у предприятия будут убытки, как это было показано выше.

Одним из ключевых параметров в учете формирования прибыли в каждой производственной фирме является себестоимость выпускаемых продуктов. Однако в крупных компаниях, где производственные затраты всегда изменяются, достаточно сложно ее определить.

На практике используют несколько способов учета затрат, и каждый из них актуален в определенной ситуации. Сравним системы Директ Костинг и Абзорпшен Костинг. Во времена СССР применялся вариант Абзорпшент Костинга, называемого тогда и сегодня калькулированием полной себестоимости продукта и заключавшегося в распределении всех прямых и косвенных расходов между незавершенным производством и готовыми продуктами, а также проданными нереализованными товарами, оставшимися на складах. Мы же рассмотрим особенности использования метода учета затрат по системе Директ Костинг.

Сущность системы «Директ Костинг»

Буквальный перевод английского выражения означает «прямые затраты». В этом и заключается смысл применения этой системы для расчета «чистой» себестоимости: метод Директ Костинг основан на учете прямых затрат на реализованную продукцию независимо от объема выпуска. Применение ее основано на отделении постоянных расходов от переменных. Директ Костинг может использоваться как узкоспецифический метод калькуляции себестоимости выпускаемых продуктов, либо в качестве способа управленческого учета.

Калькулирование этим методом применимо для разрешения внутрифирменных вопросов, связанных с вынесением производственных решений, например:

• сравнением рентабельности нескольких продуктов;
• выбором наиболее эффективного и доходного производства;
• изысканием резервов снижения цены;
• прекращением выпуска конкретных видов изделий;
• вводом новых технологических линий.

Суть учета системы Директ Костинг – обобщение затрат постоянных и переменных. Метод Директ Костинг определяет постоянные расходы (к примеру, аренда, износ ОС), как независящие от объема производимых продуктов, а, значит, не влияющие на их себестоимость. И, напротив, переменные расходы (сырье, материалы, зарплата цеховых рабочих, износ ОС, занятых в непосредственном производстве продукта), находящиеся в прямой зависимости от выпускаемых объемов.

В себестоимость продукции включаются переменные затраты производства, а общая сумма постоянных расходов переносится на финансовый результат фирмы, не распределяясь по видам изделий. Рассмотрим упрощенный механизм исчисления по системе Директ Костинг: пример расчета себестоимости.

Выпуск продукции в декабре 2017 (шт.)	Расходы в руб.			Себестоимость единицы товара
	постоянные	переменные	общие	полные затраты	усеченные затраты Директ Костинг

В представленном примере показан расчет себестоимости по методу Директ Костинг в сравнении с Абзорпшен Костинг. Конечно, он максимально упрощен и лишь демонстрирует принцип расчета. Директ Костинг считается самым нетрудоемким способом расчета.

На практике все гораздо сложней, поскольку не всегда удается разделить затраты на постоянные и переменные. Именно в этом кроется главная трудность метода. Поэтому классический (стандартный) Директ Костинг, основанный на расчете по переменным затратам, применяется редко. Чаще вместе с прямыми затратами в себестоимости продукта учитывают и переменную долю косвенных (общепроизводственных) расходов.

Директ Костинг: проводки

Основной целью использования этой системы является определение себестоимости продукта без присутствия постоянных затрат. Так достигается увеличение маржинального дохода при продаже продукта. Проводки при отнесении затрат будут следующими:

Операции
Переменные затраты:
Материалы
Зарплата цеховых рабочих
Социальные платежи
Условно - переменные расходы
Услуги вспомогательных производств
Общепроизводственные расходы отрасли
Условно - постоянные расходы
Собственные расходы по выпуску товара
Постоянные затраты
Общехозяйственные

Анализ прибыли по системе Директ Костинг

Главным преимуществом метода является то, что он предоставляет возможность оперативно проанализировать цепочку «затраты – объем – прибыль», определяя значения таких показателей как точка безубыточности, запас финансовой прочности и др. Поэтому сегодня система Директ Костинг считается весьма эффективным методом учета расходов.

Система Стандарт Костинг

В управленческом учете расходов применяется наряду с системой Директ Костинг и Стандарт Костинг, представляющая собой калькулирование на базе нормативных (запланированных) затрат по принципу контроля расходов в пределах норм и отклонениях от них. Используют такой метод с предварительным расчетом нормирования затрат по статьям и составлением сметных норм.

Система Стандарт Костинг – одна из разновидностей нормативного способа учета затрат, но в отличие от него, когда сверхнормативные затраты входят в себестоимость, при методе Стандарт Костинг их относят на финансовые результаты или виновных лиц.

Это порядок списания общехозяйственных расходов (со счета 26) непосредственно на счета учета затрат по выручке (в частности на субсчет 90.08).

Альтернативой такому списанию является распределение этих косвенных расходов, пропорционально выбранной базе на счета производства (например 20 счет).

Косвенные расходы — затраты, которые явно нельзя отнести на конкретный вид или единицу продукции.

Стоит иметь в виду, что при директ-костинге себестоимость продукции ниже — не полная.

В случае больших или многоуровневых производств такая настройка должна тщательно обдумываться, хотя и она проще, т.к. происходит искажение выручки и затрат.

Быстрый переход

Влияние косвенных расходов при директ-костинге (пример):

Допустим у вас два производственных цеха: один выпускает готовую продукцию (Тепловой котел), другой выпускает арматуру к нему (являющуюся и полуфабрикатом и товаром одновременно).
Производственный цикл изготовления котла длится 2 месяца. Для простоты понимания затраты обоих цехов примерно одинаковы (выпускается всего 1 котел и 1000 единиц арматуры).
Затраты на зарплату бухгалтерии и других общехозяйственных служб (не относящихся к производству), условно постоянны в течении этих двух месяцев (обычно так и бывает, штат стабильный, непредвиденные расходы случаются редко, если и случаются отражаются как расходы будущих периодов планомерно).

Пусть, продукция арматуры реализуется в ноль ежемесячно.

При закрытии директ-костингом финансовый результат по реализации первого месяца будет полностью включать затраты бухгалтерии по виду «Арматура» — ее прибыль (выручка — себестоимость производства — косвенная себестоимость — ндс по реализации) будет занижена.

Во втором месяце котел, если будет сразу отгружен со склада, получит половину косвенных затрат месяца (вторая пойдет арматуре).
Получается прибыль по арматуре второго месяца корректна, а себестоимость котла все равно занижена (на часть первого месяца).

Зачастую коммерческие службы получают заработную плату процентом от прибыли по продукции (в данном случае она была бы не справедливой, если отделы реализующие различные виды — обособленные структуры).
Когда производства работают на грани рентабельности и данная часть могла бы уводить подразделение арматуры в «убыточную» зону, хотя, по сути, таким бы не являлась.

С другой стороны , если косвенные затраты относительно выручки или затрат производства незначительны, то использование директ-костинга оправдано, т.к. при нём наглядно видны общехозяйственные расходы в структуре выручки.

Как включить директ-костинг.

Включается в учетной политике

Находится в меню в разделе «Главное\Учетная политика»

В бухгалтерии 2.0: меню «Предприятие\Учетная политика\Учетная политика организаций»

Для организации на вкладке «Производство» нижней части отметить флажок «По методу директ-костинг»:

Особенности директ-костинга в 1С

Если нет оборотов по счету выручки, то есть отсутствует база для его закрытия, счет 26 не закрывается.

Система не может получить аналитику распределения по видам номенклатуры, даже если она одна или пустая.

Для закрытия 26 счета обычно добавляют ручную операцию с 1 копейкой в дебет счет 90.01, затем после проведения, даная операция удаляется или выключается.
Почему именно копейка: потому что если вы забудете ее отключить, то это не нанесет непоправимого вреда вашему. учету.

Себестоимость продукции, работ, услуг - один из важнейших показателей, необходимых для управления бизнесом. Однако многих волнует вопрос: может ли себестоимость быть действительно «правдивой»? Да, если для калькулирования и формирования финансового результата используется система директ-костинга.

Сущность директ-костинга

Наименование «директ-костинг », или «директ-кост», введенное в 1936 г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает «учет прямых затрат». Оно не отражает в полной мере сущности системы, ведь главное в ней – организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют Variable Costing – «учет переменных затрат».

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль (см. табл.).

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью (см. график).

Система управленческого учета

У отечественных специалистов существует два взгляда на предмет директ-костинга. С точки зрения одних, это метод учета затрат. Другие склонны считать его методом калькулирования. Представляется, что обе точки зрения несколько «обедняют» его содержание.

По нашему мнению, директ-костинг является системой управленческого учета. А потому кроме собственно учета и калькулирования, то есть процедур получения данных о затратах, эта система включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.

Цели и задачи производственной бухгалтерии отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии. Тем не менее взаимодействие между ними возможно. В сегодняшней практике существует несколько вариантов организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе директ-костинга.

Первый вариант – организация раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии (вариант автономии).

Впрочем, автономность учета при первом варианте носит несколько условный характер, поскольку связь между управленческим и финансовым учетом все равно существует и обеспечивается путем использования отраженных счетов (счетов-экранов).

В полной мере автономным можно считать альтернативный третий вариант, при котором система управленческого учета «абсолютно параллельна» системе финансового учета. В этом случае каждая из систем самодостаточна, никакого информационного обмена между ними не происходит. Так что системы не дополняют друг друга, а, по сути, дублируют. При всей внешней абсурдности такого варианта на практике очень часто именно его использование оказывается наиболее удобным.

Компания может выбрать тот вариант, который в большей степени отвечает ее потребностям. В любом случае на основе анализа взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода можно получить необходимую руководителям компании управленческую информацию.

Например, рассчитать минимальную цену реализации, которая при существующих уровне организации бизнеса и объеме деятельности обеспечит безубыточность работы. Или рассчитать величину постоянных затрат, которую при имеющемся уровне рентабельности и объеме деятельности компания может себе «позволить».

Еще одна важная область применения результатов такого анализа – планирование и контроль результатов деятельности в условиях сезонных колебаний.

О плюсах и минусах

Большое значение имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно решать стратегические задачи управления предприятием. Например, определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства.

Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Например, можно выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий.

Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинга, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

Однако организация управленческого, производственного учета по системе директ-костинга связана и с рядом проблем, которые вытекают из его особенностей.

Прежде всего возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных затрат не так уж много. В основном затраты полупеременные, а в различных условиях одни и те же затраты могут вести себя по-разному.

Самый распространенный случай – затраты на оплату труда. Сегодня для сотрудника используется окладная, повременная схема оплаты труда. Соответственно затраты на оплату труда можно квалифицировать как постоянные. В следующем месяце система мотивации меняется – вознаграждение привязывается, например, к количеству предоставленных услуг. Затраты из постоянных превращаются в переменные.

Противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответы на вопросы: сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость? Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

Очевидно, что идеальных систем или методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода – свои достоинства и свои недостатки. Главная задача – понять эти особенности, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать их преимущества.

Будущее директ-костинга

Несколько лет назад компанией ЦБА совместно с Объединением контроллеров России был проведен опрос более ста российских компаний. Это были представители и крупного, и среднего, и малого бизнеса. Главный вопрос, задаваемый в ходе исследования: «Применяется ли вами система директ-костинга?»

Как выяснилось, от 40 до 90% российских компаний применяют в своей управленческой практике директ-костинг. Блестящую статистику несколько омрачает то, что это применение носит или сугубо формальный, или очень ограниченный характер.

Одна из ключевых проблем состоит в том, что «собственники» системы управленческого учета – экономисты-финансисты – не всегда интересуются пожеланиями своих нефинансовых коллег, а последние не всегда готовы четко озвучить свои потребности. Главная причина такой управленческой апатии, по всей вероятности, состоит в том, что менеджеры еще не привыкли смотреть на свою деятельность и деятельность вверенных им подразделений через призму эффективности, когда получаемый результат необходимо сверять с затратами на его достижение.

В настоящее время, к сожалению, используются не все потенциальные возможности директ-костинга. Конечно, если в деятельности компании до сих пор не возникало ситуации, в которой бы требовалось применить данные об ограниченной себестоимости, то нелепо было бы упрекать менеджеров компании в игнорировании директ-костинга. Возможно, что, когда такая ситуация возникнет, его возможности будут раскрыты в полной мере.

Например, компания встает на путь реструктуризации. Предполагается в том числе произвести оценку деятельности вспомогательных подразделений. Допускается, что ее результатом может стать решение о ликвидации некоторых подразделений и передаче соответствующих функций на аутсорсинг.

Конечно, в такой ситуации обязательно будут приняты во внимание и собственные затраты вспомогательных подразделений, и себестоимость оказываемых ими внутренних услуг. А для расчета данных показателей не обойтись без принципов директ-костинга.

СХЕМА ОТЧЕТА О ДОХОДАХ И РАСХОДАХ

№ п/п	Наименование показателей	Значение
	Выручка от реализации продукции (В)
	Переменные затраты (ПЗ)
	Маржинальный доход (М)	М = В – ПЗ
	Постоянные расходы (ПР)
	Прибыль (П)