Доля участия в организации. Бабка за дедку, дедка за репку, или "косвенная взаимозависимость" Доля владения акциями

Способы определения

В целях осуществления корректного и законного налогообложения в налоговом законодательстве предусмотрено такое понятие, как осуществление сделок между взаимозависимыми лицами. Ими по одному из оснований признаются компании, доля участия одной из которых в другой превышает 25%. При этом необходимо правильно определить эти самые доли участия.

Поскольку для установления статуса взаимозависимых лиц требуется, чтобы доля участия одной компании в деятельности другой превышала 25%, то за участие считается и прямое, и косвенное воздействие. При этом каждая из долей того или иного участия просчитывается по-разному.

Примечательно, что при расчете и определении долей не берется в расчет участие ценных бумаг в управлении или воздействии одной компании на другую. При условии, что эти ценные бумаги были получены путем займа в рамках российского или иностранного законодательства.

Законом предусмотрено, что при определении долей ценные бумаги будут учитываться для того лица, который является их продавцом в рамках договора РЕПО (договор купли-продажи ценных бумаг) или кредитором. То есть будет учитываться доля того лица, который не владеет ценными бумагами в организации, а является их первоначальным владельцем (продавцом или тем, кто передает их в заем).

Законодательно установлено, что при расчете доли учитывается участие и иностранных компаний или структур (следует понимать, как отдельное лицо, а не вся структура целиком), не являющихся при этом юридически отдельным лицом. Но только в том случае, если лицо, представляющее структуру, является ее единственным контролирующим лицом.

Прямое участие и доля

Под прямым участием понимается непосредственное участие в деятельности или капитале компании или организации другой организации или компании, а так же конкретного частного физического лица. То есть одна компания должна прямым образом воздействовать на капитал или экономическую деятельность другой, что отражается в соответствующих документах.

При этом в налоговом законодательстве предусмотрены три способа расчета доли непосредственного прямого участия в капитале или деятельности экономического характера компании:

путем подсчета голосующих акций принадлежащей одной компании в другой компании;
путем подсчета доли, принадлежащей одной компании, в капитале другой компании;
путем подсчета доли, принадлежащей одной компании, которая прямо пропорциональна количеству существующих участников в другой компании.

Последний способ применяется тогда и только тогда, когда первыми двумя вычислить и подсчитать долю участия не представляется возможным.

Среди всех голосующих акций компании выделяют привилегированные акции и обыкновенные. Для расчетов по первому способу для учета всегда берутся только обычные акции, при условии, что их доля в капитале намного выше, чем привилегированных.

Например, есть компания «В», в капитале которой участвуют компании «П», «М» и «К». У последней в компании содержится 5 миллионов рублей (5 000 акций обычных), на долю «П» приходится 6 миллионов рублей (6 000 акций обычных), а на долю «М» - 3 миллиона рублей (3 000 обычных акций).

Все вместе они вложились в капитал компании «В» на 14 миллионов рублей. В этом случае доля участия компании «К» будет составлять: 5 миллионов рублей/14 миллионов рублей * 100% = 35%. То есть компания попадает под категорию взаимозависимых лиц, поэтому все сделки между компанией «К» и «В» будут проводиться по особым условиям, отличных от рыночных.

Для расчета по второму способу для учета берутся и привилегированные акции, и обычные. Так, если в компании «В» на долю привилегированных акций приходится: компании «К» - 4 миллиона рублей (например, 200 акций), на компанию «П» - 3 миллиона рублей (например, 150 акций), а на компанию «М» - 1,5 миллиона рублей (700 акций, например), то расчет будет примерно таким:

на компанию «К» всего приходится 9 миллионов рублей в акциях, доля участия составляет - 9/22,5*100%=40%
на компанию «П» всего приходится 9 миллионов рублей в акциях, доля участия составляет - 9/22,5*100%=40%;
на компанию «М» всего приходится 4,5 миллиона рублей в акциях, доля участия составляет - 4,5/22,5*100%=20%.

Если же выделить доли акций не удается, то используется третий способ, когда устанавливаются все активные участники-владельцы компании, а средства разделяются между ними.

Определение доли участия лица в организации производится по такому же принципу: необходимо знать, сколько на него и его семью приходится акций в компании, или при незнании - использовать метод пропорционального количества участников.

Косвенное участие и доля

Для того чтобы определить косвенное участие и его долю, сначала выверяется то, сколько компаний всего участвует в цепочке взаимозависимости, выделяется прямая доля каждой в деятельности и капитале следующей, и только потом выделяется косвенная доля. Но это не все варианты.

Существует несколько способов, по которым можно определить долю участия одной компании в другой, а так же долю участия физического лица в деятельности компании или ее капитале:

если имеют место быть несколько последовательностей участия компаний или лица в капитале и экономической деятельности компании, то для определения косвенной доли участия суммируются все существующие косвенные доли;
выделение прямой доли каждой взаимосвязанной компании в деятельности другой компании или ее капитале, а затем выделение косвенной доли;
косвенная доля определяется путем умножения долей прямых первых в цепочке взаимодействия двух компаний, а затем умножения результата на доли последующих в цепочке компаний до тех пор, пока доли компаний не закончатся.

Например, существует четыре компании: А, В, Б, Г. Их цепочка взаимодействия в прямых долях выражается в последовательности: 25%, 35%, 40%. Расчет доли косвенного участия компании «А» в этом случае будет составлять: 0,25*0,35*0,4*100%=3,5%.

Порядок определения доли участия лица в организации установлен на законодательном уровне, поэтому применяться какой-либо другой порядок определения не может, поскольку будет считаться незаконным.

Обстоятельства при определении доли участия

Все обстоятельства, по которым определяются доли участия лица в компании, прописаны на законодательном уровне, поэтому все дополнительные обстоятельства, не указанные в законе, учитываются только по решению и усмотрению суда и никак иначе.

При этом судебные органы опираются на все возможные варианты, учитывают и рассматривают не только нормативно-правовые акты, определяющие порядки выделения долей, но и практику своих коллег, а также мнение Верховного суда РФ.

Самостоятельно компании и лица с ними связанные не могут определить, какие обстоятельства могут быть дополнительными для выделения прямой или косвенной доли в капитале или экономической деятельности, но могут предоставить суду необходимые материалы, которые могут являться доказательством взаимозависимости.

К основным законным обстоятельствам относят:

участие или не участие ценных бумаг, полученных по договору кредитного займа этих бумаг;
участие или не участие ценных бумаг, полученных по договору купли-продажи этих бумаг;
участие или не участие иностранной структуры, при условии, что она не образована в отдельное юридически лицо.

При этом в каждой из случаев достаточно внимательно изучаются все обстоятельства. Так, к примеру, если в первой части договора купли-продажи компания выполнила все условия, а во второй соблюдены были не все условия, то ценные бумаги вообще не будут играть роли в определении долей. За основу будут браться общие правила, установленные для всех компаний - путем определения количества акций, а от их количества и долей участия.

При этом косвенное участие подразумевает участие в отношениях нескольких компаний через третьих лиц. Например, существует три компании, которые прямо мало связаны между собой, но третьи лица оказывают влияние на результаты экономической деятельности каждой из этих компаний.

Доказать, что отношения действительно влияют на результаты деятельности в экономической сфере, достаточно просто: путем сравнения аналогичных сделок между лицами, которые ни при каких условиях не могут быть взаимозависимыми лицами.

Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц. В связи с тем, что статья содержит достаточно громоздкие формулировки, рассмотрим порядок определения доли косвенного участия на примере двух самых распространенных ситуаций: 1) При т.н. последовательном участии: – компания А владеет 100% Компании В; – компания В владеет 75% Компании С; – компании С владеет 35% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (1 х 0,75 х 0,35) х 100% = 26,25% 2) При т.н. параллельном участии: – компания А владеет 80% Компании В; – компания В владеет 40% Компании D; – компания А владеет 35% Компании С; – компания С владеет 55% Компании D. Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D: (0,8*0,4)*100% + (0,35*0,55)*100% = 51,25% Как следует из пп. 1 п. 2 ст.

Особенности определения взаимозависимости при расчете доли участия

Одним из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми является наличие доли прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой, превышающей 25%. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОЛИ ПРЯМОГО УЧАСТИЯ Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.1 Налогового Кодекса РФ, доля прямого участия одной организации в другой организации может быть рассчитана тремя способами:

расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли голосующих акций другой организации (способ 1);
расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (способ 2);
расчет непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов) (способ 3).

Ниже представлены примеры расчетов. Пример.

Как определить долю косвенного участия одной компании в другой организации?

Существует организация Х – ее акциями владеют фирмы A, B, Y соответственно в таких пропорциях: 20%, 30%, 50%. Сама организация Х участвует в акционерном капитале фирмы Y с долей 60%. В правоотношениях участвует и компания Z, у которой 40% акций организации Y.

Нужно посчитать фактические доли фирм A, B, Z в капиталах X, Y. Данные можно представить в виде рисунка: Доля компании X в самой себе составляет 30% (считаем путем умножения 60% * 50%). Эта доля распределяется между всеми участниками перекрестного владения пропорционально их долям.
Долю каждого участника следует умножить на значение 1.429 (определено по формуле (1 / (1 – 0.3))).

Перекрестное участие в акционерном капитале

Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba), где Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:56 x 40 = 22,4%. Пример С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле: N = (E – A)–1, где N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

Перекрестное владения акциями (долями)

Результаты расчетов можно свести в таблицу: Организация Собственник (с корректировкой на перекрестное участие и без нее) А B Z X,Y с без с без с без с без X 20 28.6 30 42.8 20 28.6 30 0 Y 12 17.2 18 25.7 40 57.1 30 0 Компании, организующие перекрестное участие в акционерном капитале, стремятся достичь следующих целей:

Перекрестное владение рассматривается как превентивная мера, защищающая организацию от враждебных поглощений путем приобретения контрольного пакета акций. Стоит сказать, что закон не предусматривает возможности для эмитента владеть собственными акциями – в некоторых случаях (перечень которых приведен в ФЗ «Об АО») это вовсе запрещено. Однако аффилированная компания может обладать акциями головной столько времени, сколько это необходимо.

Понижение прозрачности структуры собственности АО.

Как определить долю прямого и косвенного участия одной организации в другой?

Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств) Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже)6. ПримерУставный капитал ООО «Пассив» составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО «Актив» составляет 20 млн руб.

Соответственно, доля прямого владения «Актива» составляет:20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%. Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.

Определение прямой доли участия в случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации В случае наличия собственных акций (долей), принадлежащих организации (то есть в случае прямого участия организации в собственном капитале), при расчете доли прямого участия других организаций в этой организации необходимо учитывать тот факт, что, согласно Федеральным законам «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью», собственные акции, приобретенные организацией, не являются голосующими. Как следствие, эти акции исключаются из расчета доли участия одной организаций в другой. Пример. Акционерный капитал ЗАО «А» состоит из 5 тыс.

акций, из которых 2,9 тыс. акций находятся в собственности ОАО «В», 1 тыс. акций в собственности ОАО «С». Оставшаяся часть (1,1 тыс. акций) выкуплена непосредственно самой компаний — ЗАО «А».

Косвенное участие путем владеня акциями дочерней компании

Инфо

Схема перекрестного владения может быть реализована следующим образом: Основное общество учреждает дочернее общество и оплачивает его уставный капитал своими акциями. Таким образом, дочерняя организация получает акции основного общества, а основная — дочерней. Спорные вопросы перекрестного владения Тот факт, что перекрестное владений с одной стороны усиливает роль менеджмента в ключевых решениях, а с другой стороны, позволяет обойти запрет на владение собственными акциями приводит к тому, что во многих странах устанавливаются ограничения на перекрестное владение.

В России законодательных ограничений на перекрестное участие не установлено. Так, п. 3 ст.
Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:50 x 90 x 75 = 33,75%,по второй:75 x 25 = 18,75%.4. Суммируем результаты:33,75 + 18,75 = 52,5%.Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми. Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из пункта 3 статьи 105.2 Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами. Особые случаи Согласно Налоговому кодексу9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

А в А = 0%, доля участия A в B = 55%, доля участия A в C = 0%;2 й ряд: доля участия B в B = 0%, B в А =0%, B в С = 40%;3 й ряд: доля участия C в A = 30%, C в С = 0%, С в B = 0%. Таким образом, доля фактического участия организации A в организации B составит 58,9%. Руководствоваться или нет предложенными Минфином России формулами - право компании.
По нашему мнению, данные правила расчета придают дополнительное толкование норм статьи 105.2 Налогового кодекса и не могут создавать дополнительные обязанности для налогоплательщиков, прямо не предусмотренные законодательством. В заключение обращаем внимание бухгалтеров и работников налоговых служб организаций на то, что следует быть более внимательными к условиям и экономическим результатам сделок, совершаемых сторонами.
Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2. «Кольцевое» владение»Кольцевое» владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании. В случаях «перекрестного» или «кольцевого» владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному пунктом 3 статьи 105.2 Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.

Есть несколько "классических" способов расчета прямого и косвенного участия фирмы в капитале другой компании. Кроме того, Минфин России предложил методику такого расчета в особых случаях.

При определении взаимозависимости для целей раздела V.I фирме следует уделить внимание долям участия в других организациях 1 . Расчет долей зависит от вида участия и имеет некоторые особенности. Различают корпоративную взаимозависимость (с прямым и косвенным участием) и особые случаи участия.

Корпоративная взаимозависимость
Прямое участие
Прямое участие - это непосредственное участие одного лица в капитале другого, определяемое следующими способами.

Расчет непосредственно принадлежащей фирме доли голосующих акций другой организации (применимо для акционерных обществ)

Согласно Налогового кодекса для признания сторон взаимозависимыми размер непосредственного (прямого) или косвенного участия одной стороны в капитале другой должен составлять более 25 процентов. При этом стороны могут быть признаны взаимозависимыми и вне зависимости от такой доли участия

Долю голосующих акций устанавливают по данным списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составленного на основании данных реестра акционеров для проведения последнего общего собрания, предшествующего дате определения взаимозависимости. При этом не каждая простая или привилегированная акция может являться голосующей и, следовательно, участвовать в расчете. Понятие голосующей акции отсутствует в , поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства. Согласно Закону об АО 2 голосующей является обыкновенная или привилегированная акция, предоставляющая акционеру (ее владельцу) право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование на общем собрании акционеров. Вместе с тем владельцы обыкновенных акций имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам их компетенции 3 , а владельцы привилегированных акций имеют право голоса только в ограниченных случаях 4 . Возникновение у них права голоса зависит от вопроса, вынесенного на рассмотрение общего собрания акционеров, либо от того, было ли принято решение о выплате им соответствующей суммы дивидендов.
В случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться в качестве голосующих при условии документального подтверждения данного обстоятельства. Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям 5 . Таким образом, неголосующие привилегированные акции в расчет взаимозависимости включать не следует (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 75% уставного капитала ЗАО "Пассив", что составляет 100% обыкновенных акций. Остальные акционеры владеют 25% уставного капитала "Пассива". Их акции являются привилегированными без права голоса на общем собрании акционеров. Следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой при создании консолидированной группы налогоплательщиков на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет голосующих акций "Пассива".

Закон об АО также устанавливает другие случаи, когда акция не предоставляет право голоса и, соответственно, не является голосующей. Например, акция принадлежит учредителю, но полностью не оплачена (если иное не предусмотрено уставом АО).

Расчет непосредственно принадлежащей доли одной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) другой (применимо для обществ с ограниченной ответственностью (ООО), хозяйственных товариществ и партнерств)
Данный способ является более простым по сравнению с методом расчета доли голосующих акций и соответствует соотношению номинальной стоимости доли одного юридического лица в уставном капитале другого юридического лица (см. пример ниже) 6 .

Пример
Уставный капитал ООО "Пассив" составляет 80 млн руб. Номинальная стоимость доли ООО "Актив" составляет 20 млн руб. Соответственно, доля прямого владения "Актива" составляет:
20 млн руб. : 80 млн руб. x 100% = 25%.

Доля такого участия может подтверждаться выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, списками участников ООО, содержащими необходимые сведения.
Расчет доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (если долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно), - применимо для акционерной и долевой форм собственности
Ситуация, когда долю голосующих акций (долю в уставном капитале) определить невозможно, вероятна при возникновении спора о количестве голосующих акций, принадлежащих акционерам, или о размерах долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, принадлежащих ее участникам.

Пример
Определяем долю пропорционально количеству участников общества:

при наличии одного участника размер доли его прямого участия составляет 100%;
при наличии двух участников размер доли прямого участия каждого из них составляет 50%;
трех участников - 33,3%;
четырех участников - 25% и т. д.

Косвенное участие
Для определения доли косвенного участия одной фирмы в другой 7 сначала устанавливают все последовательности участия через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей. Далее определяют доли прямого участия каждой предыдущей компании в каждой последующей в соответствующей последовательности. Доля косвенного участия (применительно к отдельной последовательности) определяется как произведение долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей. Затем суммируют произведения долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей.
Отметим, что косвенное участие одной фирмы в другой может выступать в двух самостоятельных формах (см. пример ниже): последовательное косвенное участие (см. рис. 1) и параллельное косвенное участие (см. рис. 2). Сложение долей возможно только при втором варианте.

Пример
Размер доли участия организации А в организации В по сделкам, доходы по которым получены как до 01.01.2012, так и после, считаем следующим образом:
1. Определяем последовательность участия A-B-C-D.
2. Перемножаем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей:
AB x BC x CD = 35 x 57 x 16 = 3,19%.
Очевидно, что применяемая здесь формула расчета доли участия аналогична той, которая была установлена в НК РФ.
В случае если определено несколько независимых последовательностей участия одной компании в другой, производится суммирование произведений долей прямого участия одной организации в другой всех последовательностей 8 .
Считаем долю согласно алгоритму:
1. Выявляем две последовательности: А-B-С-D и А-E-D.
2. Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности: А-B-С-D - 50%, 90%, 75%; А-E-D - 75% и 25%.
3. Перемножаем эти доли внутри каждой последовательности и получаем результат по первой последовательности:
50 x 90 x 75 = 33,75%,
по второй:
75 x 25 = 18,75%.
4. Суммируем результаты:
33,75 + 18,75 = 52,5%.
Это и есть доля косвенного участия организации А в организации D. Она превышает 25%. Следовательно, организации А и D являются взаимозависимыми.

Отметим, что суммирование произведений последовательностей участия только в случае параллельного участия из Налогового кодекса прямо не следует. Это может создать трудности на практике и вызвать споры с контролирующими органами.

Особые случаи
Согласно Налоговому кодексу 9 для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать участие одного лица в капитале других в соответствии с заключенным соглашением либо при иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом Минфин России разъясняет 10 , что при расчете доли участия нужно учитывать следующие варианты прямого и косвенного участия другой организации в собственном капитале компании: наличие своих акций (долей) в собственности фирмы, "перекрестное" участие компаний в капитале друг друга, "кольцевое" владение.

Наличие своих акций (долей) в собственности фирмы
Собственные акции, приобретенные компанией не в связи с уменьшением ее уставного капитала, не учитываются при подсчете доли участия в ней другой компании для целей определения взаимозависимости, поскольку не являются голосующими, в том числе не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды и они должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения 11 (см. пример ниже).

Пример
ОАО "Актив" владеет 65% уставного капитала ЗАО "Пассив". Оставшиеся 35% принадлежат непосредственно "Пассиву".
Для целей определения доли участия одной организации в другой на долю "Актива" приходится 100%-ный пакет акций "Пассива" 12 .

Аналогичное правило, по мнению Минфина России, действует и в отношении долей ООО 13 .

"Перекрестное" участие компаний в капитале друг друга
Перекрестное владение акциями можно определить как совокупность корпоративных правоотношений, в результате которых два АО владеют акциями друг друга и, таким образом, через взаимное владение участвуют в собственном акционерном капитале (см. пример ниже).

Пример
АО 1 создает АО 2, акции которого оплачивает своими собственными. В итоге АО 2 получает право собственности на акции АО 1. АО 1 получает в собственность акции АО 2 по итогам регистрации эмиссии вновь создаваемого общества (АО 2). Уставный капитал АО 1 может быть как равным, так и большим по сравнению с уставным капиталом АО 2.

"Кольцевое" владение
"Кольцевое" владение - ситуация, когда материнская компания владеет дочерними структурами, которые по цепочке контролируют крупные пакеты акций материнской компании.
В случаях "перекрестного" или "кольцевого" владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, по мнению финансового ведомства, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному Налогового кодекса. При этом необходимо математическое преобразование доли прямого участия одной компании в другой в следующем порядке:
1) определение доли косвенного участия фирмы в собственном капитале;
2) распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
В основе такого математического преобразования лежит формула геометрической прогрессии (см. примеры ниже).

Пример
Формула геометрической прогрессии в данном случае выглядит следующим образом:
Cdb = Аdb: (1 – Aab x Aba) , где

Cdb - фактическая доля участия организации D в организации B,
Аdb - прямая доля участия организации D в организации B.
Таким образом, фактическое участие организации D в капитале организации B составляет:
45% : (1 – 50% x 40%) = 56%.
Следуя логике Минфина России, доля косвенного участия организации D в капитале организации A составляет:
56 x 40 = 22,4%.

Пример
С целью упрощения порядка расчета фактической доли участия может быть использована обратная матрица, которую можно найти по следующей формуле:

N = (E – A)–1 , где

N - матрица-результат, в которой отражена фактическая доля участия фирмы в других организациях (обратная матрица);
A - матрица, в которой отражена прямая доля участия фирмы в других организациях;
E - единичная матрица (диагональная матрица, у которой все диагональные элементы равны 1).

г. Казань, ул. Подлужная, д. 60

С 1 января 2012 г. вступили в силу положения нового Раздела V .1 Налогового кодекса РФ, который установил новые правила определения рыночных цен для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, а также контроля над их соблюдением.

Напомним, почему для налоговых органов так важно отслеживать сделки между взаимозависимыми лицами. В случае реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных, любые доходы, которые вследствие указанного отклонения, не были получены кем либо из взаимозависимых лиц, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются , производится сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Статья 105.1 НК РФ пришла на смену статье 20 НК РФ, которая до 1 января 2012 года регулировала признание лиц взаимозависимыми.

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Способы признания лиц взаимозависимыми

1) Признание лиц взаимозависимыми в силу закона (п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

2) Лица самостоятельно признают себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). П орядок такого признания законом не урегулирован.

3) Лица признаются взаимозависимыми по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Так, в случае наличия спора между организациями и (или) физическими лицами, являющимися сторонами сделки, по поводу признания себя взаимозависимыми лицами, такой спор может быть разрешен в судебном порядке. При этом обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми могут как лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы. Данный вывод содержится в письме Минфина России от 17.08.2012 №03-01-18/6-106.

Рассмотрим более подробно первый способ признания лиц взаимозависимыми в силу закона.

Основания признания лиц взаимозависимыми в силу закона можно сгруппировать по трем группам:

1. Участие в капитале (пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – если доля прямого или косвенного участия составляет более 25% (в силу пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ возможны исключения).

2. Участие в управлении и контроле (пп. 4-8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – если полномочия на избрание органов управления составляют не менее 50% или есть полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа.

3. Родство и должностное подчинение (пп. 10-11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) – только для физических лиц.

1 группа. В соответствии с пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов.

Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации определен в ст. 105.2 НК РФ. Так, долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации.

В случае невозможности определения перечисленных долей – непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Схема №1. Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2

На схеме №1 Компания 1 и Компания 2 признаются взаимозависимыми.

На схеме №1 и в последующих схемах под термином «договор» понимается сделка, т.е. д ействия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 Гражданского кодекса РФ).

«25%» - доля прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

Схема №2. Доля косвенного участия компании 1 в 3

На схеме №2 Компания 1 и Компания 3 являются взаимозависимыми.

Определим долю косвенного участия Компании 1 в Компании 2 (см. схему №2).

1 шаг. Определяются все последовательности участия Компании 1 в Компании 2 через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

На схеме №2 наблюдается одна последовательность: Компания 1 участвует в Компании 2, Компания 2 участвует в Компании 3.

2 шаг. Определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2 = 80%.

Доля прямого участия Компании 2 в Компании 3 = 35%.

3 шаг. Суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Доля косвенного участия Компании 1 в 3 = 0,8 * 0,35 * 100% = 28%

Вывод: Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 3 составляет более 25%. В связи с этим Компания 1 и Компания 3 являются взаимозависимыми.

Схема №3. Доля косвенного участия компании 1 в 7

На схеме №3 Компания 1 и Компания 7 являются взаимозависимыми.

Определим долю косвенного участия Компании 1 в Компании 7 (см. схему №3).

1) Определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

Первая последовательность: Компания 1 участвует в Компании 2, Компания 2 в Компании 4, Компания 4 в Компании 6 и Компания 6 участвует в Компании 7.

Вторая последовательность: Компания 1 участвует в Компании 3, Компания 3 в Компании 5 и Компания 5 в Компании 7.

2) Определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.

Первая последовательность: Доля прямого участия Компании 1 в Компании 2 = 90%; Компании 2 в Компании 4 = 100%; Компании 4 в Компании 6 =50%; Компании 6 в Компании 7 = 50%.

Вторая последовательность: Доля прямого участия Компании 1 в Компании 3 = 30%; Компании 3 в Компании 5 = 70%; Компании 5 в Компании 7 = 30%.

3) Суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

В случае, когд а определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации осуществляется с уммирование произведений долей прямого участия. Подобного мнения придерживается Минфин РФ в разъяснениях от 21.01.2012 г. «О применении раздела V.1 части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Доля косвенного участия Компании 1 в 7 = (0,9 * 1 * 0,5 * 0,5 * 100%) + (0,3 * 0,7 * 0,3 * 100%) = 28,8%

Вывод: Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 7 составляет более 25%. В связи с этим Компания 1 и Компания 7 признаются взаимозависимыми.

Вместе с тем, есть исключения из общего правила. Так, согласно пп. 9 п.2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются о рганизации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Схема №4. Доля косвенного участия компании 1 в 4

На схеме №4 Компания 1 и Компания 4 являются взаимозависимыми.

Доля косвенного участия Компании 1 в Компании 4 = 23,1%

Так как доля косвенного участия Компании 1 в Компании 4 составляет менее 25% то в соответствии с п. 3 ст. 105.2 НК РФ указанные организации не являются взаимозависимыми.

Между тем, в соответствии пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ Компания 1 и Компания 4 признаются взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п. 3 ст. 105.1 НК РФ д олей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в указанной организации.

Схема №5.

По общему правилу Иванов И.И. (отец) и Компания 1 не являются взаимозависимыми. Вместе с тем, Иванов И.И. (отец), Иванова С.С. (мать) и Иванов Г.И. (сын) являются взаимозависимыми по брачно-семейным признакам в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Совокупная доля участия Иванова И.И. (отца), Ивановой С.С. (матери) и Иванова Г.И. (сына) в Компании 1 = 10% + 6% + 10% = 26%.

Следовательно, Иванов И.И. (отец), Иванова С.С. (мать) и Иванов Г.И. (сын) являются взаимозависимыми лицами.

В заключение к первой группе, следует отметить, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации судом могут быть учтены и иные дополнительные обстоятельства (п. 4 ст. 105.2 НК РФ).

2 группа. Участие в управлении и контроле.

Данную группу можно разделить на пять подгрупп.

2.1. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются о рганизация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами по брачно-семейным признакам) имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации.

Схема №6. Взаимозависимость в силу полномочий по прямому назначению органов управления

На схеме №5 Компания и Физическое лицо являются взаимозависимыми.

2.2. Взаимозависимыми признаются о рганизации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, по брачно-семейным признакам) (пп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №7. Взаимозависимость в силу единого управленческого начала (в силу полномочий назначения органов управления в разных организациях)

На схеме №6 Компания 1 Компания 2 являются взаимозависимыми.

2.3. Взаимозависимыми признаются о рганизации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицам по брачно-семейным признакам (пп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №8. Взаимозависимость косвенного руководства

На схеме №7 взаимозависимыми являются Компания 1 и Компания 2.

2.4. Взаимозависимыми признаются о рганизация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №9. Взаимозависимость в силу прямого руководства одной организацией

На схеме №8 взаимозависимыми являются Генеральный директор Иванов И.И. и Компания 1.

2.5. Взаимозависимыми признаются о рганизации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Схема №10. Взаимозависимость в силу прямого руководства несколькими организациями

На схеме №9 взаимозависимыми являются Компания 1 и Компания 2.

3 группа. Взаимозависимость физических лиц

Физические лица признаются взаимозависимыми по двум основаниям.

3.1. Физические лица признаются взаимозависимыми если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подчиненность по должностному положению) (пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Указанное подчинение должно вытекать из положений законодательства или основываться на внутренних (локальных) документах организации. При этом подчинение предполагает, что у одного лица присутствуют прямые распорядительные полномочия в отношении другого лица.

3.2. Взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо по отношению к его супругу (супруге), родителям (в т.ч. усыновителям), детям (в т.ч. усыновленным), полнородным и неполнородным братьям и сестрам, опекунам (попечителям) или подопечному (подчиненность в связи с семейным положением) (пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Следует отметить, что в ст. 20 НК РФ «семейный признак» был определен как брачные отношения, отношения родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.

В пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ конкретизируется перечень лиц, которые могут быть взаимозависимыми по семейно-брачным признакам, а также исключает из него лиц, находящихся в отношении свойства, под которыми в семейном праве понимаются отношения между супругом и родителями другого супруга. Однако необходимо учитывать, что в силу пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ суд вправе признать взаимозависимыми и лиц, находящихся друг с другом в отношении свойства.

ВНИМАНИЕ!

К вышесказанному следует отметить, что суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. То есть, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Обстоятельства, не являющиеся основанием для признания лиц взаимозависимыми:

1. Если влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности оказывается одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок, такое влияние не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не определяет, что понимается под преимущественным положением лица на рынке. Между тем, в ст. 5 Федерального закона от 26.07.2006 №135-ФЗ «О защите конкуренции» содержится определение термина «доминирующее положение лица на рынке». Так, доминирующим положением признается положение хозяйствующего субъекта (группы лиц) или нескольких хозяйствующих субъектов (групп лиц) на рынке определенного товара, дающее такому хозяйствующему субъекту (группе лиц) или таким хозяйствующим субъектам (группам лиц) возможность оказывать решающее влияние на общие условия обращения товара на соответствующем товарном рынке, и (или) устранять с этого товарного рынка других хозяйствующих субъектов, и (или) затруднять доступ на этот товарный рынок другим хозяйствующим субъектам.

2. В соответствии с п. 5 ст. 105.1 НК РФ рямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в российских организациях само по себе не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми (см. схему №11).

Схема 11.

Таким образом, мы видим, что внимание к операциям между взаимозависимыми лицами со стороны контролирующих органов становится все более пристальным. Как следствие от организаций, осуществляющих операции с взаимозависимыми лицами, требуется составить перечень взаимозависимых лиц и отслеживать сделки с указанными лицами в календарном году.

4 апреля 2013 года на Российском налоговом портале состоялась , посвященная вопросам трансфертного ценообразования. Эксперты юридической компании «НАФКО-Консультанты» в режиме онлайн ответили на многочисленные вопросы посетителей портала.

Среди вопросов, заданных на конференции был следующий: как правильно определить долю косвенного участия одной компании в другой организации, на основании ст. 1052 НК РФ?

Как рассказала старший юрист по налогообложению компании «НАФКО-Консультанты» Ирина Мостовая , порядок определения доли прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях регулируется ст. 105.2 НК РФ. Косвенное владение долей в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.

В связи с тем, что статья содержит достаточно громоздкие формулировки, рассмотрим порядок определения доли косвенного участия на примере двух самых распространенных ситуаций:

1) При т.н. последовательном участии:

Компания А владеет 100% Компании В;

Компания В владеет 75% Компании С;

Компании С владеет 35% Компании D.

(1 х 0,75 х 0,35) х 100% = 26,25%

2) При т.н. параллельном участии:

Компания А владеет 80% Компании В;

Компания В владеет 40% Компании D;

Компания А владеет 35% Компании С;

Компания С владеет 55% Компании D.

Порядок расчета доли косвенного участия Компании А в Компании D:

(0,8*0,4)*100% + (0,35*0,55)*100% = 51,25%

Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и(или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %.

Обращаем внимание, что в судебном порядке могут учитываться и дополнительные обстоятельства для определения доли участия в организации (п. 4 ст. 105.2 НК РФ).